Решение № 6242 от 25.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1395/2021 г.

Решение № 6242 от 25.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1395/2021 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас срещу решение № 1706/07.12.2020 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1308/2020 г., с което отменен ревизионен акт /РА/ № Р-02000218005087-091-001/19.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 АПК. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на писмените и на гласните доказателствени средства. В полемичен стил и с пространни цитати от решението изброява поредица от факти, които според него са подценени при постановяване на съдебния акт и това е засегнало верността на констатациите в него. Описва писмени доказателствени средства, с които се установявало отсъствието на фактурираните доставки, по които ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, а съответно и създаването на документи с цел ползване на данъчно предимство. Като доказано определя осъществяването на доставките по цени далеч над пазарните, което сочело на представи у управителя на получателя за доставките като част от данъчна измама. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация "Булгара трейд 17" ООД отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Обжалваното решение на АС - Бургас е повторно постановено – след като с решение № 8694/02.07.2020 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 4653/2020 г. е отменено решение № 209/10.02.2020 г. на АС - Бургас по адм. д. № 1726/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на "Булгара трейд 17" ООД против РА и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд.

С оспорения пред АС - Бургас ревизионен акт са установените в тежест на "Булгара трейд 17" ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 28 667 лева с лихви за забава 4 844. 47 лева. Източник на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 02, 04, 08, 09 и 10. 2017 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 28 667 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по 5 бр. фактури, издадени от "Сантекс - ойл" ЕООД /Сантекс/ с предмет на доставките различни видове стоки – принтер, Немаг круша за въже и круша за въже. Според органите по приходите не са осъществени материалните предпоставки на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и данъчното предимство е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Във връзка с доставката на широкоформатен принтер jeti 3. 3037 е обсъждана т. нар. "верижна измама", тъй като била осъществена неколкократна препродажба на една и съща стока, което поетапно увеличавало цената, като последният по веригата от доставките упражнявал право на приспадане в завишен размер. Сделката с този ДМА е определена като нищожна поради привидност на постигнатото съгласие относно цената. Това обуславяло неправомерно начисляване на данъка от доставчика и изключвало правото на приспадането му от получателя.

С първоинстанционното решение РА е отменен.

Първостепенният съд е възприел противоречие в избраните от приходната администрация основания да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит. Обсъждайки РД, РА и решението на ДДОДОП е дефинирал като такива:

1. Липсата на доставки /абсолютна симулация/, което дисквалифицирало настъпването на данъчно събитие, а в същото време в съставени от длъжностни лица от приходната администрация протоколи и инвентаризационен опис от 30.11.2018 г. се установявало наличието на стоки в склада на РЛ, съответстващи на посочените във фактурите;

1. Неправомерно ползване на данъчен кредит по доставката с предмет принтер заради неколкократно завишаване на цената по веригата от доставките;

1. Различен от издателя на фактурите доставчик на крушите за въже, като действителният доставчик е трети лице /относителна симулация/, като и за тези стоки цената е изкуствено завишена, доколкото те не са нови, а втора употреба.

Съдът е отнесъл тези основания към материалните предпоставки за възникване на правото на приспадане, за да определи като спорно получаването на стоките и използването им за нуждите на независимата икономическа дейност на жалбоподателя. С оглед предмета на доставките – родовоопределени вещи, е намерил за дължимо при действието на чл. 24 ЗЗД индивидуализирането им, като условие за транслативния ефект на сделките с тях. Индивидуализирането било осъществено чрез предаване, за което са съставени приемо-предавателни протоколи към фактурите. Получаването на стоките се установявало и в изходящи от приходната администрация официални свидетелстващи документи – протоколи и инвентаризационен опис от 30.11.2018 г., според които в обекта на жалбоподателя са налични круши за въже с технически параметри и количество, съответстващи на тези по фактурите и по приемо-предавателните протоколи. Инстанцията по същество е заключила, че наличието на тези свидетелстващи документи, както и тези за извършено плащане по банков път по доставките изключвали извод за неправомерно упражняване на правото на приспадане от получателя, а във връзка с твърдението за относителна симулация не били представени обективни данни за доставките като част от данъчна измама.

В първоинстанционното решение отреждането на стоките за икономическата дейност на жалбоподателя е обвързано с основния предмет на тази дейност. Ценени са показанията на св. Я. и обясненията на в. л., изготвило СТЕ. Прието е, че крушите за въжета са предназначени за проект за мидена ферма по норвежки патент, като "Булгара трейд 17" ООД притежава стенд за изпитване на крушите. Влагането на крушите в мидена ферма се отложило, но имало възможност да се вложат в друг проект по български патент. Принтерът пък бил използван за печатане на етикети за произвежданите от жалбоподателя колани. Отпечатването било с бяло мастило върху закупен на 12.05.2017 г. син винил. Проблемът възникнал при експлоатацията на принтера бил разрешен от "Стомар 97 Бургас" ООД, като дейностите по ремонта били отразени в технологичен картон, а за ремонта бил сключен договор от 15.05.2018 г. Съдът е отрекъл да съществуват времеви, количествени или качествени критерии за интензитета и ефективността на ползване на актива. Достатъчно било да е със съответното предназначение и да е функционирал след придобиването му. Затова и било ирелевантно дали и какви действия за ремонт на принтера са предприемани от прекия и от предходния доставчик и дали към последващ момент е в работен режим. Фактическият извод е, че макар и употребяван принтерът е използван по предназначение за дейността на дружеството, а крушите за въжета са предназначени за тази дейност.

Съдът е отхвърлили довода на администрацията за придобиване на стоките на изкуствено завишени цени, което да е обстоятелство сочещо на участие в данъчна измама. Придобиването на стоките било на цени близки на цените на придобиване от прекия доставчик; принтерът бил работещ, а крушите нови. Формиран е извод за липса на обективни данни за сделките като част от данъчна измама и за представи на жалбоподателя, че с покупките участва в такава; стоките били получени и предназначени за дейността на РЛ, поради което и отказът да се признае правото на приспадане противоречал на материалния закон.

Оспореният съдебен акт е правилен.

Касационният съдебен състав възприема мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях /чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/.

Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/.

Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване – чл. 153 ГПК.

Първостепенният съд е следвал указанията на ВАС от отменителното решение за извода си за противоречие в избраните от администрацията основания за отказа да признае правото на приспадане на данъчен кредит. Касаторът смесва фактическите с правните основания. Правното основание е едно – чл. 70, ал. 5 ЗДДС, но в корелация с него са използвани различни фактически основания – от пълното отричане на осъществяването на доставките, през изпълнение от другиго с признаци на данъчна измама и изпълнение /очевидно от издателя на фактурите/ на изкуствена завишени цени и пак с цел злоупотреба с данъчни права.

Правилно административният съд е приел за установено с преки първични писмени доказателствени средства фактът на получаване на стоките по фактурите. Към всеки от данъчните документи е приложен приемо-предавателен протокол, доказващ придобиването от РЛ на правото да се разпорежда фактически като собственик с тях /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност за съдържанието на понятието "доставка на стока"/. Доказателствено релевантен факт за същото обстоятелство е установеното от органите по приходите в протоколите и инвентаризационния опис от 30.11.2018 г. наличие на стоки, като тези предмет на доставките в обекта на "Булгар трейд 17" ООД. Заради генетичната и функционална връзка на насрещните задължения по двустранните договори с характер на индиция за изпълнение на престацията на доставчика е фактът на плащането за стоките.

Изпълнението от другиго, е основание да се откаже упражненото по фактурата право на приспадане, ако това обстоятелство сочи на наличието на данъчна измама и въз основа на предоставени от органите по приходите обективни данни се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама /арг. от т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/. В случая липсват информационни източници за изпълнение от оператор различен от доставчика. Обратно – в информационно единство са доказателствените средства за изпълнение от доставчика. Затова и отсъстват признаци на злоупотреба с данъчни права.

Липсва механизъм за изграждане на правоотношенията между страните по поредицата от сделки без икономическа и търговска обосновка, водеща до многократно завишаване на цените от началото на веригата и и така да се осигурява ползване на данъчен кредит в по-голям размер. Не се установява такъв механизъм, с който да се свърже цел за неоснователно получаване на данъчно предимство /за значението на изкуствените конструкции при правото на приспадане вж. т. т. 51 и 52 от решението на Съда по дело С-504/10/. РЛ не може да реши само да сключи договор с предходните доставчици, вместо с прекия, тъй като договорът е съглашение /вж. чл. 8, ал. 1 ЗЗД/. Насрещните проверки на предходните доставчици не са установили съществуването на правоотношение между тях и РЛ, чието съдържание да е извършването фактурираните от доставчиците услуги с различни от данъчните основи по фактурите цени на стоките. Плащането на ответника по касация към прекия доставчик е в пълния размер по фактурите. Цената на стоките по преките доставки е близка до цената на придобиване от доставчика.

Доставката към РЛ е на принтер, а не на корпус и части за него, какъвто е предметът на доставките в началото на веригата. Конкретното използване на принтера за дейността на "Булгара трейд 17" ООД е отпечатването на етикети върху придобития от дружеството син винил. Липсват информационни следи дали, кой и в какъв размер е направил разходи за привеждане на принтера в изправност, поради което и извън обясненията на управителя на първия по веригата на доставките оператор "Топ принт" ООД не съществува доказателствено средство за неизправността му. Експлоатационната годност следва от отразеното в технологичния картон и от възприетото от вещото лице отпечатване на етикети за колани.

Във връзка с доставката на принтера следва да се има предвид, че със завеждането му като ДМА, РЛ е заявило намерение да го включи изцяло в имуществото на своето предприятие, т. е като стопански актив, поради което има право на незабавно приспадане на ДДС /така т 63 от решението на Съда по дело С-118/11/.

Само на наблюденията си върху изготвени от в. л. веществени доказателствени средства основава касаторът довода си за доставка на употребявани круши за въжета. Не е взето предвид заключението на СТЕ, че експлоатацията на тези изделия предполага друг вид следи, както и обстоятелството, че РЛ има стенд за изпитването им, а изпитването предполага да останат следи. Крушите за въжета са нужни за основната дейност на "Булгара трейд 17" ООД за производство на товарозахватни съоръжения, сапани от стоманени въжета, верижни сапани, сапани от полиестерна коприна и т. н. С оглед спецификата на стоките е неясно за каква друга дейност извън икономическата дейност на РЛ биха се използвали.

Отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставките на "Сантекс – ойл" ЕООД, е неправомерен, а отмяната на РА за установяване на задължения за ДДС в корелация с отказа да се признае правото на приспадане - правилна.

Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.

При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски за касационното производство в размер 1 896 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение