Решение № 9427 от 19.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13644/2018 г.

Решение № 9427 от 19.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13644/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК във връзка с чл. 208 от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/ – С., срещу решение № 5377/07.09.2018 г., постановено по адм. д. № 12585 по описа на Административен съд С. град/АССГ/ за 2015 г. Според касатора решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Спорният въпрос между страните е правен и касае прилагането на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС. Въз основа на събраните в хода на съдебното производство доказателства и постановеното решение на Съда на ЕС /СЕС/ по дело С-507/2016 г., АССГ е разрешил спора неправилно. Разрешенията по постановеното решение на СЕС, не подкрепят защитната теза на ревизираното лице. Съдебният акт, е постановен в противоречие с разпоредбите на българското материално право и тези на Директива 2006/112/ЕО. Подходът на съда при преценка на относимите факти и обстоятелства е едностранчив, като по никакъв начин не са обсъдени изложените от ответника в хода на съдебното производство аргументи. Неправилен е изводът на съда, че ревизираното лице не е "малко предприятие". Това заключение се основава на неправилно определени обороти от търговската дейност на "Ентъртеймънт България систем" ЕООД извън страната. За целите на ДДС, в директивата и националното законодателство липсва определение на понятието "малко предприятие". Критериите на съда, въз основа на които е прието, че в случая не се касае за малко предприятие са ирелевантни и твърде абстрактни. Те не са съобразени и с тълкуването на СЕС, което е направено във връзка с преюдициалното запитване. Възразява се и срещу тълкуването на разпоредбата на чл. 97а от ЗДДС, като се поддържа, че регистрацията по този ред е само за нуждите на осъществяваната търговия, с регистрирани по ДДС лица в други държави членки. Отговорът на СЕС по поставеното преюдициално запитване не обхваща всички обстоятелства по конкретния случай, които са от съществено значение за правилното разрешаване на спора. Касаторът твърди, че се касае за случай, в който данъчно задълженото лице се ползва от режим на освобождаване от данък. "Ентъртеймънт България систем" ЕООД попада в обхвата на Директивата за облагане на "малките предприятия", които са отразени и в националното законодателство. Въз основа на горните твърдения се иска отмяна на постановеното съдебно решение изцяло, като се поддържа и неправилно определяне на присъдените в полза на дружеството разноски. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът "Ентъртеймънт България Систем" ЕООД /"ЕБС"ЕООД/, чрез адв. Симеонов, в открито съдебно заседание поддържа неоснователност на подадената касационна жалба. Въз основа на правилно установената от съда фактическа обстановка по спора са направени съответстващи на материалния закон правни и фактически изводи. Постановения съдебен акт съответства не само на ЗДДС, но и на Директивата за ДДС и е съобразен с практиката на СЕС. П. съображения в подкрепа на изводите на съда са изложени в представени по делото отговор по касационната жалба и писмени бележки. Въз основа изложеното в тях становище се иска решението да бъде оставено в сила, като се претендира присъждане на разноски. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че решението на АССГ в обжалваната част е правилно. Спорът по делото е изцяло правен и е свързан с въпроса ползва ли се конкретното данъчно задължено лице от режима на малки предприятия и как се определя той, респективно приложими ли са за него разпоредбите на чл. 168, б. "а" и чл. 169, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО изменена с Директива 2009/162 или за него е приложим общият режим на облагане. Съдът правилно въз основа на събраните по делото доказателства е изяснил спорния въпрос и позовавайки се на националното законодателство и правото на ЕС е постановил решение, което е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от обжалването и срещу подлежащ на инстанционен контрол акт. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт № Р-22222515002947-091-001 от 16.09.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-С., в частта с която е потвърден с решение № 1812/30.11.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-С.. С ревизионния акт в потвърдената част, на "Ентъртеймънт България Систем" ЕООД, са установени задължения по ЗДДС, които произтичат от непризнато право на данъчен кредит в размер на 2 094 196 лв., за данъчен период от м. 12. 2010 г. до м. 12. 2013 г. "Ентъртеймънт България Систем" ЕООД осъществява дейност свързана с уеб дизайн; графичен дизайн; мултимедийно развитие; направа на уеб страници; преработка и дигитализация; рекламно-информационни дейности; компютърни услуги и т. н. Клиенти на дружеството са данъчно задължени лица от други държави членки, както и от трети страни. Дружеството е регистрирано за нуждите на дейността си по чл. 97а от ЗДДС по инициатива на органите по приходите. За ревизирания период не е извършвало доставки към физически и юридически лица регистрирани на територията на страната. Този факт е установен от изслушана по делото експертиза, която е приета неоспорена от страните. Дейността му е свързана с доставка на услуги на търговци регистрирани по ДДС в други държави членки и Швейцария, като сделките се облагат по мястото на получаването на услугата. За ревизирания период "ЕБС" ЕООД е и получател по доставки от контрагенти извън територията на страната, като тези доставки се използват за осъществяване на дейността на дружеството. На територията на страната, ревизираното лице е получател и на доставки от местни лица, които са свързани с предоставяне на услуги от различен характер/рекламни, интернет услуги, комунално-битови: ток, вода, телефон и т. н. /, материали и др. свързани с функционирането на дружеството. Спорът между страните е дали за доставките, по които е получател ревизираното лице има право на данъчен кредит, като регистрацията му за периода от м. 12. 2010 г. до м. 12. 2013 г. е само по реда на чл. 97 а от ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, като е приел, че РА е издаден в противоречие на закона. По същество на спора, позовавайки се на решението по дело С-507/2016 г., което е постановено във връзка с отправено преюдициално запитване по конкретния спор, решаващият състав е направил следните изводи: Безспорно е между страните, че за данъчен период от м. 12. 2010 г. до м. 12. 2013 г., ревизираното лице не е осъществявало дейност на територията на страната. Оборотът му за този период установен от заключението на вещото лице е: за периода от м. 11 до м. 12. 2011 г. в размер на 3 437 664. 60 лв.; за периода от 01. 2012 г. до 12. 2012 г. в размер на 5 412 850. 28 лв. и за периода от м. 01. 2013 г. до м. 12. 2013 г. в размер на 14285 382 лв. Следователно, ако този оборот беше формиран на територията на страната той би бил облагаем. В тази връзка е направил анализ за приложимостта на разпоредбите на чл. 168 и чл. 169 от Директивата и е приел, че сделките не са освободени на територията на страната по смисъла на чл. 86 от ЗДДС, същите биха били облагаеми, ако се осъществяваха на нейната територия, поради което съдът е направил извод, че следва да се съобрази с оборота, който е осъществявало дружеството, за да прецени дали става дума за малко предприятие. Изводите на АССГ са подкрепени и с констатации, че при издаването на акта е нарушен принципа на данъчния неутралитет и принципа на правните очаквания, тъй като преди да бъде издаден ревизионния акт, на "ЕБС" ЕООД е признавано право на данъчен кредит и са издавани АУПВ от органите по приходите. Въз основа на горното е прието, че незаконосъобразно с оспорения ревизионен акт на данъчно задълженото лице са определени допълнително задължения по ЗДДС, които произтича от непризнато право на данъчен кредит. Решението е неправилно. Основателно се поддържа от касатора, че решението е постановено в противоречие с материалния закон и практиката на СЕС. О., които дава СЕС, на поставените пред него въпроси вменяват в задължение на националната юрисдикция преценката относно режимът при който се облагат доставките при фактите описани главното производство. С решение постановено по дело С-507/16 г., СЕС е приел следното: Директива 112/2006/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/162/ЕС на Съвета от 22 декември 2009 г., трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка, съгласно което установено на територията на тази държава членка данъчнозадължено лице не може да приспада дължимия или платен в нея данък върху добавената стойност за услуги, получени от установени в други държави членки данъчнозадължени лица, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от държавата членка, в която е установено това данъчнозадължено лице, тъй като то е идентифицирано за целите на данъка върху добавената стойност в рамките на една от двете хипотези по член 214, параграф 1, съответно букви г) и д) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162. Член 168, буква а) и член 169, буква а) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162, обаче трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат законодателство на държава членка, съгласно което установено на територията на тази държава членка данъчнозадължено лице, което се ползва в нея от режим на освобождаване от данък, не може да упражнява право на приспадане на дължимия или платен в тази държава данък върху добавената стойност за услуги, получени от установени в други държави членки данъчнозадължени лица, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от държавата членка, в която е установено това данъчнозадължено лице. При този отговор на поставените пред СЕС въпроси, при постановяване на решението си АССГ, за да приеме, че може да признае право на данъчен кредит е следвало да извърши преценка на втората група обстоятелства – дали на територията на РБ, дружеството се ползва с режим на освобождаване. Решението по дело С-507/2016 на СЕС, не дава разрешение на поставения за разглеждане правен спор пред националната юрисдикция. Както е отбелязано и в т. 37-38, запитващата юрисдикция следва да провери дали по отношение на "ЕСБ" ЕООД се прилага българският режим за освобождаване от данък. Първоинстанционният съд е извършил такава проверка, но неправилно е тълкувал понятието "освобождаване от данък" във връзка с чл. 86 от ЗДДС. Прието е, че "ЕБС" ЕООД не попада в специалния режим на Директива 2006/112/ЕО, който касае малки предприятия и тяхното освобождаване от задължение за начисляване на ДДС. С. е обосновал извод, че търговеца не е малко предприятие, тъй като оборотите му за ревизирания период са много над определените прагове с Директивата и в националното законодателство. Тези изводи на съда не се споделят от настоящата инстанция. Спорният въпрос по делото е относно прилагането на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС и дали режимът, който той установява не противоречи на Директивата за ДДС. В мотивите на решението по дело С-507/2016 г., отправените от АССГ въпроси са изрично отнесени към режима на освобождаване по националното законодателство. Посочено, че не се допуска ограничение на правото на приспадане на ДДС, независимо от режима на регистрация, но само в случай, че данъчно задълженото лице не е освободено от облагане в държавата членка, в която е установено. Специалният режим е установен в дял ХII "Специален режим", чл. 281 - 292 на Директива 2006/112/ЕО. Безспорно е по делото, че ДЗЛ не извършва облагаеми сделки, с място на изпълнение на територията на РБ, което обстоятелство се потвърждава и от изслушаната ССчЕ. Безспорно е и обстоятелството, че доставките, които осъществява се облагат с ДДС на територията на съответната държава членка, в която е мястото на тяхното изпълнение. Според разпоредбите на ЗДДС, режимът на облагане се прилага по отношение на всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Данъчно задължените лица могат да се регистрират по ЗДДС задължително и по избор /чл. 94, ал. 3 от ЗДДС/. На задължителна регистрация подлежат лицата с оборот над 50 000 лв. Останалите лица, с оборот по малък от посочения в чл. 96, ал. 1 от ЗДДС не подлежат на регистрация. Те осъществяват сделки, които не се облагат с косвен данък и поради тази причина се ползват с режим на "освобождаване". По силата на това освобождаване лицата, които не са регистрирани по ЗДДС, макар да осъществяват облагаеми доставки по смисъла на този закон, не начисляват такъв данък и издават фактури без да вписват на отделен ред дължимия ДДС. С. разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон. Следователно правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от режимът при който данъчно задълженото лице осъществява дейност. Установения ред за регистрация на данъчно задължените лица по ЗДДС, поставя изискване за наличие на оборот или заявено желание от страна на търговеца /чл. 96 от ЗДДС/. За "ЕБС" ЕООД е съществувала възможността да се регистрира по ЗДДС по избор, което би му дало възможност да претендира признаване на право на данъчен кредит. В конкретния случай, не е налице искане за регистрация по избор, а оборот за задължителна регистрация не е достигнат на територията на страната. При тези факти правилно е прието от органите по приходите, че при липса на оборот на територията на страната, дружеството не може да се упражни надлежно право на данъчен кредит. По делото е установено, че за периода от м. 12. 2010 г. до м. 12. 2013 г. "ЕБС" ЕООД, не е формирало оборот на територията на РБ над 50 000 лв. Видно от приложените в ревизионната преписка доказателства, данъчния кредит, който се претендира се формира от сделки осъществени на територията на страната, при определянето му не са включени сделките по които "ЕБС" ЕООД е получател от данъчно задължени лица, регистрирани на територията на други държави членки и са освободени. Регистрацията на "ЕБС" ЕООД по чл. 97а от ЗДДС, се прави само за конкретно посочени в нормата сделки. Регистрацията не е формално изискване, което е приел и СЕС в мотивите си, а специален режим при който дружеството осъществява дейността си. Неправилно АССГ е изследвал въпроса относно наличието на освободени доставки по чл. 86, ал. 3 и чл. 113, ал. 9 от ЗДДС. Тук не става въпрос за освободени доставки осъществени на територията на страната, а за установен режим на облагане, при който определена група данъчно задължени лица не начисляват ДДС, на територията на страната. Няма спор, че ревизираното лице е регистрирано по чл. 97а от ЗДДС, но не е имало обща регистрация по ЗДДС. Р. на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС, категорично въвежда забрана за ползване на данъчен кредит на лица с такава специална регистрация. Това означава, че когато извършват доставки извън специалната регистрация по повод на вътреобщностните придобивания по чл. 99, ал. 1 ЗДДС, тези лица нито начисляват ДДС, нито пък имат право на приспадане на данъчен кредит по доставки като получатели, тъй като те нямат обща регистрация по същия закон. В тази връзка следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, според която освободена е доставка на стоки или услуги при производството, придобиването и вноса на които не е било налице право на данъчен кредит на основание чл. 70. Правото на данъчен кредит в процесния период не е признато на основание чл. 70, ал. 4 от ЗДДС, именно поради наличие само на специална регистрация на ревизираното лице по чл. 97а от ЗДДС. Дружеството, е упражнило право на данъчен кредит именно по вътреобщностни придобивания от лица, които са регистрирани за нуждите на ДДС в други държави членки, при т. нар самоначисляване, но разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС, в този случай забранява да се ползва посоченото материално право. Налага се извод, че в националното законодателство е въведен специален режим на освобождаване, във връзка с дял XII, раздел 1 и раздел 2 от Директива 2006/112/ЕО. В конкретния случай "ЕБС" ЕООД е освободено от задължение да начислява ДДС поради следните обстоятелства: не осъществява облагаеми доставки на територията на страната, поради което и не реализира оборот над 50 000 лв., а сделките по които е получател от търговци регистрирани в други държави членки на ЕС не се включват в облагаемия оборот, тъй като за тях данъкът е изискуем при получателя. Изрично по силата на чл. 289 от Директивата, е предвидено, че: "Данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167—171 и членове 173—177 и могат да не посочват ДДС в техните фактури". В този смисъл е и нормата на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС, изключва упражняването на право на данъчен кредит при регистрация по специалния ред. Признаването на право на данъчен кредит, би означавало при липса на каквито и да било задължения по ЗДДС да се предоставят само права на ревизираното лице / в този смисъл решение № 1016 от 24.01.2019 г., по адм. д. № 9092/2016 г. по описа на ВАС /. Несподелимо е и приетото от съда нарушение на принципа за данъчен неутралитет. Както бе посочено по горе, данъчно задълженото лице не е вписвало и начислявало ДДС за сделките които осъществява. Платец на данъка е получателя по доставката, той има право на данъчен кредит и то в държавата членка по мястото на изпълнение. По отношение на получените доставки се твърди, че същите се ползват за осъществяваната облагаема дейност на лицето, но тя е свързана отново с доставки на територията на друга държава членка. Не може държава членка, на територията на която не се осъществяват облагаеми доставки и не се дължи плащане на ДДС да е длъжна да признае право на данъчен кредит за доставки, които са осъществени извън нейната територия. Не е налице накърняване на принципа на правната сигурност и оправданите правни очаквания, така както е приел решаващият състав на АССГ. По делото са представени доказателства, че с издадени актове за прихващане и възстановяване /АПВ/, на дружеството е признавано право на данъчен кредит. АПВ е издаден след извършена проверка по смисъла на чл. 110, ал. 3 ДОПК за установяване наличието на основание за възстановяване на ДДС по реда на чл. 92, ал. 3 ЗДДС въз основа на подадена от лицето СД за съответния период. Проверката е за изпълнение на формалните изисквания на закона и следва да приключи в кратък срок от 30 дни съгласно чл. 129, ал. 3 ДОПК. Краткият срок за произнасяне в хода на осъществената проверка за наличие на основания за възстановяване/прихващане, както и характерът на производството по чл. 110, ал. 3 ДОПК, при което не се установяват данъчни задължения на лицето, не предоставят възможност на приходните органи да извършат глобална преценка на всички факти и обстоятелства, относими към данъчните задължения на лицето, които могат да бъдат предмет на установяване единствено в хода на ревизия (чл. 110, ал. 2 ДОПК). На пръв поглед изглежда, че такава практика е в противоречие с принципа на правната сигурност, но при действаща правна уредба, която предоставя възможност за издаване на РА, дори при издаден АПВ за същия период, данъчно-задължените лица не са поставени в положение на несигурност относно установяването на задълженията им. По изложените съображения оспореното решение следва да бъде отменено като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано, като бъде отхвърлена жалбата на "ЕБС" ООД, подадена срещу РА. При този изход на делото в полза на касатора следва да бъдат присъдени и направените разноски изразяващи се в юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции общо в размер на 31 625. 16 лв., определени по реда на чл. 8, т. 6 от Наредба № 1/09.04.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение