Решение № 9607 от 13.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6195/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Зимо ЕООД, с ЕИК: 175347877, със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], [адрес], представлявано от М. А., чрез процесуалния му представител - адв. В. Савов, против Решение 9747 от 20.03.2025 г., постановено по адм. дело 9686/2021 г. на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221020005094-091-001/31.03.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, в частта потвърдена с Решение 1237/16.08.2021 г. на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Национална агенция по приходите, в частта на установени данъчни задължения по ЗДДС в общ размер на 8 026,35 лв., от които главница в размер на 5 879 лв., ведно с начислена лихва за забава в размер на 2 147,35 лв. В касационната жалба са наведени доводи за неправилност на съдебния акт поради постановяването му при нарушение на материалния закон, съществено процесуално нарушение на съдопроизводствените правила и при необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се изводите на съда относно валидността на РА с доводи, че не е подписан с квалифициран електронен подпис. Касаторът излага твърдения, че съдът е постановил решението си в пълно противоречие със събраните по делото писмени доказателства, заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза и събраните гласни доказателства. С позоваване на практиката на СЕС, касаторът твърди, че правото на получателя по доставката на услугата да приспадне данъчен кредит по платената от него услуга, ползвана за целите и в икономическата му дейност, не може да бъде ограничавано поради липсата на кадрова и материална обезпеченост на преките доставчици, а също и извършени от последните нарушения, без да е доказано въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице (ДЗЛ) е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него - да постанови друго по същество на спора, с което обжалваният РА да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендират се разноски за държавна такса и адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител - главен юрисконсулт Николова, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в хода на делото по същество. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 102,64 лева, съгласно представен списък на разноските. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на Зимо ЕООД срещу РА Р-22221020005094-091-001/31.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърдена с Решение 1237/16.08.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП София, в частта му, с която на дружеството са установени данъчни задължения по ЗДДС в общ размер на 8 026,35 лв., от които главница в размер на 5 879 лв., ведно с начислена лихва за забава в размер на 2 147,35 лв. Установените задължения са в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от АЕБ Секюрити Сървисис ЕООД, АСС Проджект Стартс ЕООД, Арт Порта ЕООД и Оптима 2016 ЕООД. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата писмена форма, при спазване на административно-производствените правила издаден и в съответствие с материалния закон. Изложени са подробни мотиви, че РА, ЗВР, ЗИЗВР и РД са подписани с квалифицирани електронни подписи. Кредитирано е заключение за валидността на притежаваните от органите по приходите КУКЕП по приетата съдебно компютърна техническа експертиза, както и доказателствата, представени от доставчиците на удостоверителни услуги - "Борика" АД, "Информационно обслужване" АД и "Инфонотари" ЕАД, съгласно които към датите на издаване на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, органите по приходите са разполагали с валиден и активен КУКЕП, отговарящи на изискванията на Регламент /ЕС/ 910/2014 г. Прието е, че в процедурата по извършване на ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. При преценка на материалната законосъобразност на РА, съдът е приел от фактическа страна следното: По отношение на издадените 2 бр. фактури с предмет Ремонт на бродировъчна машина TMEF-918 и Профилактика и ремонт на бродировъчна машина TMFD-G912 , издадени от АЕБ Секюрити Сървисис ЕООД, една фактура, издадена от "Оптима 2016" ЕООД с предмет ремонт и ъбгрейт на бродировъчна машина и една фактура с предмет обработка и архивиране на бази данни и информационни масиви , издадена от Арт Порта ЕООД, съдът е приел, че от ревизираното дружество са представени само фактури и касови бонове, без други съпътстващи доставката на услуги документи. От друга страна, в хода на извършените насрещни проверки от доставчиците не са представени доказателства за извършените услуги, а и същите не притежават съответната материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършването на доставките. По отношение на фактурата с предмет строително-монтажни дейности в производствено помещение , издадена от АСС Проджект Стартс ЕООД, съдът е приел, че от ревизираното дружество е представено копие на спорната фактура, с приложен към същата касов бон, Договор за строителство и монтаж от 01.12.2014 г. и Протокол 1 от 22.12.2014 г. Прието е, че сключеният договор е с предмет доставка и монтаж на дейности, подробно описани в Приложение 1 /неразделна част от договора/ за обект производствено хале, като обхвата на видовете дейности са описани в Приложение 1. Прието е, че от страна на ревизираното лице не е предоставена информация за точен адрес на обекта-производственото хале, не е предоставена информация за договорените единични цени, тъй като не е представено Приложение 1, което е неразделна част от договора. Акцентирано, че в случая липсва информация за начина на калкулиране на цената на услугата и нейните елементи труд, материали или само труд. Наред с това, в хода на извършената насрещна проверка на доставчика, от същия не са представени доказателства за извършената услуга, а при проверка в ИС на НАП е установено, че в регистрационен "Дневник продажби" за данъчен период м. Декември 2014 г. няма включена фактура, издадена от "АСС Проджект Стартс" ЕООД с получател "Зимо" ЕООД". Предвид изложеното, първоинстанционният съд е приел, че по процесните фактури не е доказана реална доставка на услуги като предпоставка за упражняване на право на данъчен кредит, поради което е направен извод за законосъобразност на оспорения РА. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора за нищожност на РА, поради липсата на надлежно изявление от орган по приходите, доколкото ЗВР, РД и РА не са подписани с квалифициран електронен подпис. Видно от административната преписка, приложена към първоинстанционното дело - ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи. Върху представените на хартиен носител ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА има следното отбелязване: Настоящият документ е издаден чрез ИС Контрол , като електронен документ, подписан с електронен подпис от , като именно това са необходимите отбелязвания, служещи като индикация, че създадените като електронни документи са надлежно оформени с подписи от органите по приходите с оглед изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Изложените обстоятелства се потвърждават и от заключението по назначената по делото СТЕ, съгласно което горепосочените документи са подписани с квалифицирани електронни подписи, издадени от доставчици на квалифицирани удостоверителни услуги. Всички устройства, с които са създадени процесните подписи отговарят на изискванията на Приложение ІІ от Регламента. В този смисъл са неоснователни доводите в касационната жалба, че всички електронни подписи на органите по приходите, участвали в развилото се ревизионно производство, не са създадени посредством "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис". Неоснователни са и доводите на касатора за доказани реални доставки по фактурите на доставчици, за които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК (във връзка с § 2 от ДР на ДОПК) доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на извършените услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Правилно в тази връзка е приетото от първоинстанционния съд, че в хода на административното и съдебното обжалване ревизирано дружество не се е справило с разпределената му доказателствената тежест и не е доказало реалното изпълнение на доставките на услуги. По отношение на доставките по фактури, издадени от АЕБ Секюрити Сървисис ЕООД, Арт Порта ЕООД и Оптима 2016 ЕООД, по делото е установено, че от РЛ са представени единствено фактури с касови бонове, без други съпътстващи фактурите документи. Доставчиците не са открити или не са представили исканите им при насрещни проверки доказателства. Правото на приспадане на данъчен кредит при доставка на услуги възниква с реалното изпълнение на услугата, резултатът от която следва да е налице при получателя. Изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, като ревизираното лице, което претендира благоприятните за себе си последици, следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да личи какво е съдържанието на услугата, кой я е изпълнил, кога, и на кого в последствие е била предадена доказателства, които в настоящия случай, противно на доводите в касационната жалба - не са ангажирани от задълженото лице. Правилни са и изводите на съда по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактура с предмет строително-монтажни дейности в производствено помещение , издадена от АСС Проджект Стартс ЕООД. В случая, макар към фактурата да са представени Договор за строителство и монтаж от 01.12.2014 г. и Протокол 1 от 22.12.2014 г., от същите не се установява конкретен обект на извършените СМР /производствено помещение не е конкретизирано по местонахождение/, а от съдържанието на документите не може да се определи как е калкулирана цената на услугата - СМР, която видно от договора и протокола включва доставка на материали и труд. С оглед изложеното и доколкото фактурата, договора и протокола не съдържат конкретизация на услугата относно обекта на който е извършена услугата и начина на калкулиране на цената, следва да се приеме, че е налице непълна фактура, което обстоятелство възпрепятства установяване съответствието на фактурата с действително извършена услуга, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Този извод не се разколебава и от твърденията за извършени плащания по процесните фактури, тъй като дори да се приеме, че плащането е извършено, същото би представлявало само една индиция за извършена доставка на услуга и не би могло самостоятелно, без наличие на други кореспондиращи му преки или косвени доказателства, да създаде сигурно убеждение за реалност на доставката. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си също не може да докаже реалното извършени доставки на услуги, защото представлява удостоверяване от самото лице на факти, от които черпи благоприятни правни последици от осъществяването им, а от друга страна - липсва индивидуализация на предмета на доставките, а също и убедителни доказателства по пряката доставка. Освен това, предвид вида, характера и предмета на услугите, в хода на ревизията е установено, че доставчиците не разполагат със съответната материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършването на доставките. Вярно е, че получателят по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт реално извършени доставки на услуги не би могъл да бъде доказан единствено с представените фактури. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, поради липса на доказателства по пряката доставка за извършване на услугите, като липсата на кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги, следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. В заключение следва да се посочи, че след като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд София - град е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция. При липса на възражение за прекомерност и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 102,64 лв. за настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,