Решение № 6627 от 21.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14695/2017 г.

Решение № 6627 от 21.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14695/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 227 във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - В., срещу решение № 1957/7.11.2017 г., постановено по адм. д. № 121/17 г., по описа на Административен съд гр. В. /АС/. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение по смисъла на чл. 209 от АПК. По подробно изложени доводи в жалбата и писмените бележки касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отхвърлена жалбата на "С." ЕООД, срещу процесния РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна "С." ЕООД, в писмен отговор и чрез пълномощника си адв. Христанов в съдебно заседание излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-03000316002237-091-001/15.09.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 405/3.01.2017 г. на Директора на дирекция ОДОП В. при ЦУ на НАП, с който на "С." ЕООД са определени задължения по ЗДДС за д. п. месец 05/2015 г., 07/2015 г., 08/2015 г., 09/2015 г., 10/2015 г., 11/2015 г. и 12/2015 г. в общ размер на 45406,20 лв. главница и 4218,96 лв. лихви. От фактическа страна за установено съдът е приел, че "С." ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по доставки о т "Р. ф." ЕООД с предмет кафява, черна хартия и фолио и по доставки на "С. п." ЕООД п о 21 бр. фактури, с предмет хартия. В хода на ревизията след извършени проверки на доставчиците "Р. ф." и "С. п.", както и на техните доставчици е прието, че липсва реална доставка по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и данъка е неправомерно начислен. От ревизираното дружество са представени приемо-предавателни протоколи и пътни листи за извършен транспорт, който е бил извършен от и за сметка на ревизираното лице. Представени са и счетоводни регистри, договор за наем на складово помещение, обяснения от управителите на преките доставчици на "С." ЕООД, в които последните потвърждават извършените доставки, както и плащанията по тях. В хода на ревизията е прието, че "Р. ф." ЕООД не е разполагало с декларираните, като продадени на "С." ЕООД стоки, тъй като управителя на "А. И." ЕООД -предходен доставчик е заявил, че не е имал отношения с "Р. ф." ЕООД. Идентични са изводите на органа по приходите и по отношение на другия доставчик "С. п." ЕООД. Съдът е обсъдил приетото без оспорване заключение на ССЕ от което е установено, че процесните доставки са отразени както в счетоводството на доставчиците, като е установено съответствие между количеството хартия описано в приемо-предавателните протоколи и извършените курсове с камиона, с който е разполагало "С." ЕООД, описани в пътните листи. Без хартията предмет на процесните доставки "С." ЕООД не би могло да произведе и реализира продукцията, която е произвело през процесния период. Във връзка с оспорването на приемо предавателен протокол от 16.07.2015 г. и пътен лист за м. май 2015 г. и откритото производство по чл. 193 от ГПК относно датата и съдържанието на представените частни документи, съдът е обсъдил изслушаните гласни доказателства: управителя на "С. п." ЕООД - Р. П., от показанията на който за установено съдът е приел, че е установен начина на работа между двете дружества, като свидетеля е потвърдил, че е присъствал при осъществяването на сделките и предаването на стоката. Като е кредитирал показания, както и на заключението на изготвената по делото ССЕ, съдът е прие за достоверни оспорените писмени доказателства. При тези факти и позовавайки се на разпоредбата на чл. 6 от ЗДДС, съдът е приел, че при родово определените вещи, какъвто е процесния случай, прехвърлянето на собствеността се осъществява с факта на предаване на стоката на получателя, което е установено по делото. За неоснователен съдът е приел, довода на органа по приходите за липса на доказателства за реално извършена доставка, тъй като се е позовал на твърдения на предходни доставчици. Позовал се е на разпита на свидетеля Пеев, относно факта, че транспорта на стоката е бил организиран с товарен автомобил от и за сметка на купувача "С." ЕООД. Стоката е представлявала ролки хартия с маса от около 400 кг. Пеев лично е присъствал на предаването на стоките, а приемо-предавателните протоколи са били подписвани от собственика на дружеството, по нейно настояване. Плащането се е извършвало в брой. За ирелевантни съдът е приел, констатациите на органа по приходите относно липсата на реквизити в представените касови бонове, както и обстоятелството, че за ревизираните периоди от фискалните устройства на доставчиците има регистрирани в системата за дистанционно отчитане на НАП, много по-малко продажби от фактурираните. Тези обстоятелства съдът е приел, че не са сред предпоставките за признаване правото на данъчен кредит. Предвид наличните доказателства, че "Р. ф." ЕООД и "С. п." ЕООД са собственици на доставената хартия, което се доказва и от представените по делото приемо-предавателни протоколи, фактури, касови бонове и пътни листи, съдът е приел за ирелевантно обстоятелството от кой субект е закупена тази хартия. Позовал на разпоредбите на ЗДДС и е приел, че няма изискване да бъде установен произхода на стоката., в какъвто смисъл е и решението на Съда в Люксембург по обединени дела С-80 и С-142/2011 г. Приел е, че са налице предпоставките за признаване правото на данъчен кредит, тъй като получателят на доставката не е длъжен да изследва произхода на доставената му стока, а само нейното качество и количество. Стоката е заплатена съгласно уговореното между страните и издадените от доставчика фактури, а след това е реализирана за облагаеми сделки, поради което за "С." ЕООД е изпълнен фактическия състав за признаване правото на данъчен кредит. Решението е неправилно, като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон. Основателен е първия довод на касатора за липса на открито производство от първоинстанционния съд по чл. 193 от ГПК. Видно от протокола изготвен в съдебно заседание на 24.04.2017 г. съдът е открил производство по оспорване датата и съдържанието на представените приемо предавателен протокол от 16.07.2015 г. и пътен лист за м. май 2015 г. Въпреки представена молба от ответната страна от 10.02.2017 г. с която е оспорено авторството на доказателствата, представени в хода на ревизията /Приемо-предавателни протоколи/ поизводството в тази насока от първоинстанционния съд не е отрито. Основателен е и втория довода на касатора, че съдът неоснователно е открил производство по оспорване съдържанието и достоверната дата на представените с писмена молба от 3.04.2017 г. нови писмени доказателства. Тези доказателства се ползват с формална доказателствена сила по реда на чл. 180 от ГПК и следва да бъдат обсъдени с останалите доказателства по делото, а не да се открито производство по чл. 193 от ГПК. Основателен е довода на касатора, че съдът е кредитирал представените приемо-предавателни протоколи, като се е позовал на показанията на свидетеля, който е заявил, че не е подписвал същите. Според показанията му те са подписани от другия управител на дружеството, по нейно настояване. Липсват данни от показанията на свидетеля относно спорните факти, а именно: къде точно се намира складовата база в Западна промишлена зона В., как е ставало натоварването на ролата хартия тежащи около 400, 500 кг. От материалите по делото е видно, че с молба от 10.02.2017 г. е оспорено авторството на подписа на всички приложени приемо-предавателни протоколи, представени като доказателство за получаване на стоката. Въпреки това първоинстанционният съд не е открил производство по чл. 193 ГПК. За да прецени, дали да открие производство по чл. 193 и сл. ГПК, съдът следва да съобрази доказателствената сила на оспорените документи. Документите могат да бъдат истински или неистински: с оглед истинността на съдържанието им те са верни или неверни, а с оглед истинността на автора - автентични или неавтентични. Всеки автентичен подписан документ има формална доказателствена сила - установява, че материализираното в документа волеизявление е направено от лицето, подписало документа. Материална доказателствена сила имат само официалните свидетелстващи документи - обвързват съда да приема, че фактите са се осъществили така, както удостоверява документа. Частният свидетелстващ документ има материална доказателствена сила, но тя не е обвързваща съда. Производство по оспорване по реда на чл. 193 и сл. ГПК се открива в зависимост от обвързващата съда доказателствена сила на документа. Смисълът на производството по чл. 193-194 ГПК е една от страните да се противопостави на доказателствената сила на документ, който ползва другата страна. Предмет на производството е именно доказателствената сила на документа, която оспорващият се домогва да преодолее. Затова производство се открива по отношение на автентичността на частни и официални документи - те имат формална доказателствена сила и по отношение на съдържанието (вярност с действителните факти) на официалните свидетелстващи документи - те имат обвързваща съда материална доказателствена сила. При оспорване съдържанието на частни документи производство не се открива, тъй като няма обвързваща доказателствена сила, която да бъде оборена в това производство. В случая съдът е открил производството по оспорване съдържанието и датата на приемо-предавателен протокол от 16.07.2015 г. и пътен лист от м. май 2015 г., въпреки че не е оспорено авторството /съд. заседание от 24.04.2017 г./. Съдържанието на частните документи се преценява по вътрешно убеждение, съобразно всички останали данни по делото, като съдът не е обвързан от тяхната материална доказателствена сила. Част от съдържанието на документа е и неговата дата на съставяне, поради което за установяване на достоверността й също не се открива производство по оспорване, още повече, че достоверността на датата на документа се преценява съобразно законовата разпоредба на чл. 181 ГПК. При положение, че оспореният частен документ носи подпис от името на изготвилите го лица, следва да се предостави възможност на ползващото се лице да заяви, чий е подписът под документа. В случая във връзка с открито производство по оспорване на представените в съдебното производство: приемо предавателен протокол от 16.07.2015 г. и пътен лист за м. май 2015 г. изходящи от доставчика "С. п." ЕООД от ревизираното лице са ангажирани ССЕ и разпит на св. Р. П., поради което настоящият състав намира, че допуснатите нарушение на процесуалните правила не са съществени и не налагат отмяна на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. При тези факти и предвид показанията на св. Пеев, настоящият състав намира, че не се установява предаването на стоката, тъй като свидетеля не е подписал приетите приемо-предавателни протоколи. Въпреки изявлението му, че е присъствал на предаването на стоката, не може да се приеме, че от ревизираното лице са получени процесните количества хартия. Свидетелят заявил, че протоколите са подписани от собственика на дружеството Р. М., която не е потвърдила подписа си. В хода на ревизията е установено, че на 25.01.2016 г. дружеството е прехвърлено на Г. К., който е едноличен собственик на капитала. В хода на ревизията от доставчика са дадени обяснения, че транспорта е за сметка на получателя, че са само посредник по сделката и че стоката е транспортирана от склада на предходния доставчик, който не е конкретизиран. В хода на ревизията е установено, че основен предходен доставчик е прекия доставчик на ревизираното лице- "Р. ф." ЕООД. Въпросът дали е извършено предаване и приемане на стоката и между кои лица е от съществено значение за спора относно реалността на доставките. В тази връзка обосновано касаторът и приходната администрация в хода на ревизията поддържат, че няма данни как, къде и от кого са предадени процесните услуги. От друга страна знанието у получателя за лицата, с които е договарял и които реално са изпълнили договора чрез подписване на приемо-предавателни протоколи и други документи е от съществено значение за добросъвестността на участниците в търговския оборот в светлината на практиката на СЕС. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13-последното постановено по процесното производство/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. В същия смисъл са и тълкуванията дадени в т. 30 от решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 г., а именно че запитващата юрисдикция е задължена в съотвествие с правилата за доказване установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства, за да определи с оглед представените от органа по приходите обективни данни, дали получателя по доставката е знаел или е трябвал да знае, че сделката с която обосновава правото да приспадне е част от измама извършена от неговите доставчици. Доводи за наличие на данъчна измама са изведени от органа по приходите в хода на ревизионното производство. Прието е, че ревизираното дружество притежава опит в дейността, която извършва и не се е уверило, че издателите на фактурите са били в състояние да доставят хартия. Не е положил необходимата грижа да събере необходимите данни така както очевидно е било направено по отношение на останалите доставчици на хартия, за които е признато правото му на данъчен кредит. В тази насока следва да се приеме, че и последващата реализация на стоката като допълнителен довод за признаване правото на данъчен кредит, не може да бъде категорично установен, така както е приел АС, тъй като от заключението на вещото лице /т. 9./ се установява, че част от процесните стоки са участвали във формиране на себестойността на произведената продукция, но от воденото счетоводство не може да се установи кои количества доставена хартия, конкретно са изписани при производството, т. е по счетоводни данни не може да се установи за произведените артикули дали са използвани материали от процесните или от други, доставени от други доставчици. Не може да се установи по безспорен начин и транспорта на стоката, като алтернативно доказателство за предаване на стоката, тъй като не са представени пътни листи или пътни книжки, а само пътен лист с данни за месеца, а видно от заключението на вещото лице поради констатирани несъответствия подробно посочени, не може категорично да се установи, с какво транспортно средство е извършен транспорта В хода на ревизията е установено, че пътните листи са с данни дни от месеца, маршрут и броя на курсовете, без да са представени пътни л исти или пътни книжки по дни с данни за показания на километража, маршрут, изминати километри. Неоснователно съдът е приел, че дадените свидетелски показания по делото съответстват на представените писмени доказателства. Напротив разпитаният по делото свидетел е заявил, че нито е подписвал представените договори, нито приемо-предавателните протоколи. Не е изяснено по делото как е ставало товаренето на рола хартия тежаща по 400-500кг. Не е установено и дали доставчиците са притежавали посочените количества хартия. Съдът не се е съобразил, че даденото от вещото лице заключение по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза е изготвено без да е извършена проверка в счетоводството на доставчика "Р. Ф. и "С. п." ЕООД. Не са проверени касовите отчети и апарати. Налице е и противоречие между дадените писмени обяснения на управителя на дружеството за изписване на материалите и заключението на вещото лице, което противоречие не е обсъдено от съда. Досежно доставчика "Р. ф." ЕООД в приемо-предавателните протоколи липсва подпис на получател, а положения за продавач е нечетлив и без положен печат на дружеството. С оглед на изложеното и като е достигнал до различен извод, съдът е постановил неправилен съдебен акт, който следва да бъде отменен и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановен нов по същество на спора за отхвърляне на оспорването по изложените съображения. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, "С." ЕООД, следва да заплати на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, сумата от 3 784 лева, юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанция. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,