Решение № 13156 от 4.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 92/2014 г.

Решение № 13156 от 4.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 92/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Триера 55"ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Елена Евстатиева срещу Решение № 2323 от 30.09.2013 г. по адм. дело № 2181/2012 г. по описа на Административен съд Варна, Първо отделение, 21 състав.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, в нарушение на материалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът не е обсъдил задълбочено доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство, включително и заключението по ССчЕ и СТЕ и се е ограничил да преповтори констатациите на данъчните органи. Оспорва крайния извод на АС Варна за материална законосъобразност като формулиран при неправилна преценка на доказателствата и в нарушение на материалния закон. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС Варна е бил Ревизионен акт /РА/ № 031104978 от 5.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 257 от 1.06.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" / понастоящем "ОДОП"/ гр. Варна, с който на "Триера 55" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 138 345,19 лева за данъчни периоди м. 09.2006 г., м. 12.2007 г., м. 01.2008 г., м. 07 - м. 09.2008 г., м. 11.2008 г., м. 12.2008 г., м. 04-м. 07.2009 г., м. 09.2009 г., м. 10.2009 г., м. 08.2010 г., м. 09.2010 г. и м. 06.2011 г. ведно с начислени лихви за забава в общ размер на 36 843,47 лева.

Установените с РА задължения по ЗДДС са в резултат на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури и доставчици, както следва:

1. По фактури № 3 от 1.09.2006 г., № 6 от 14.09.2006 г. и № 10 от 28.09.2006 г., издадени от "Елтим" ЕООД на основание чл. 65, ал. 5 от ЗДДС (отм.) вр. чл. 65, ал. 4 и ал. 8 и чл. 64, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.);

1. По фактура № 701 от 13.12.2007 г., издадена от "СДС Интертранс";

1. По фактура № 529 от 21.01.2008 г., издадена от "Артомел" ЕООД;

1. По фактури № 11 от 17.07.2008 г., № 18 от 25.08.2008 г., № 19 от 27.08.2008 г.;

1. По фактури № 262 от 28.08.2008 г., № 274 от 30.09.2008 г., № 276 от 30.09.2008 г., издадени от ЕТ "Никон 96 - Румян Костов";

1. По фактури № 103 от 27.11.2008 г. и № 104 от 28.11.2008 г., издадени от "А. Д. - Пламен Петров" ЕООД;

1. По фактури № 433 от 29.12.2008 г., № 434 от 29.12.2008 г., № 435 от 29.12.2008 г., № 452 от 20.04.2009 г., № 453 от 22.04.2009 г., № 455 от 23.04.2009 г., № 456 от 23.04.2009 г., издадени от ЕТ "Дива - Петър Петров";

1. По фактури № 92 от 28.05.2009 г., № 93 от 28.05.2009 г., № 87 от 30.05.2009 г., № 88 от 30.05.2009 г., № 89 от 30.05.2009 г., № 90 от 30.05.2009 г., издадени от "Агровики" ЕООД;

1. По фактури № 2 от 29.06.2009 г., № 3 от 29.06.2009 г., № 12 от 31.07.2009 г., № 14 от 10.09.2009 г., № 15 от 18.09.2009 г., № 16 от 25.09.2009 г., издадени от "Фърст" ЕООД;

1. По фактури № 153 от 15.10.2009 г., № 154 от 22.10.2009 г. и № 155 от 29.10.2009 г., издадени от "ДМ Инвестмънт" ЕООД;

1. По фактури № 355 от 26.07.2010 г., № 359 от 18.08.2010 г., № 366 от 24.09.2010 г., издадени от "Бузов Гюров" ООД;

1. По фактура № 40 от 09.09.2010 г., издадена от "Технохит Юг" ЕООД;

1. По фактури № 11 от 08.06.2011 г., № 14 от 24.06.2011 г., № 15 от 27.06.2011 г. и № 16 от 30.06.2011 г., издадени от "Ес Ди Ес Мулти Ейджънси" ЕООД.

Въз основа на приетите по делото доказателства, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство, анализирайки същите и извършвайки проверка на констатациите на органите по приходите за всяка отделна доставка, АС Варна е достигнал до извода за материална законосъобразност на оспорения РА. В обжалваното решение съдът е обсъдил и приетите заключения по СТЕ и ССчЕ, като е приел, че както по фактурите с предмет - стоки /цимент, пясък, тухли, трансформатори, вакуум прекъсвач, доставка на петерсонова бубина/, така и по фактурите с предмет - услуги /различни видове СМР/, ревизираното лице не е съумяло да докаже основната водеща предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит - наличието на реално осъществена облагаема доставка.

Така поставеното решение е правилно и обосновано. Не са налице твърдяните в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. При постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд не е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, въпреки че касаторът твърди наличието на така посоченото основание за отмяна на съдебния акт. Производството пред АС Варна е проведено съобразно процесуалните правила, съдържащи се в АПК и ГПК, като на ревизираното лице са дадени указания по реда на чл. 171 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Допуснато е изслушването на ССчЕ и СТЕ съобразно исканията на дружеството - касатор, като приетите заключения, неоспорени от страните, са подробно обсъдени от АС Варна видно от мотивите на решението, предмет на касационна проверка. Отделно от това първостепенният съд е изложил конкретни мотиви досежно отказа на данъчен кредит по оспорения РА за всяка отделна доставка по фактурите, издадени от гореописаните 13 бр. доставчици, извършвайки преценка на всички събрани доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност. Съгласно чл. 172, ал. 2 от АПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда. Обжалваният съдебен акт отговаря на императивните изисквания на чл. 172, ал. 1 и ал. 2 от АПК, като установената от първоинстанционния съд фактическа обстановка и формираните правни изводи относно въпроса за липсата на доказателства за реалното извършване на процесните доставки и законосъобразността на РА изцяло се споделят от настоящата касационна инстанция.

1. При формиране на крайния извод АС Варна е извършил правилна преценка на събраните по делото доказателства, като не е налице твърдяното основание за необоснованост на обжалваното решение.

1. Настоящият съдебен състав намира, че съдебният акт не страда и от третото отменително основание - неправилност поради нарушение на материалния закон.

Реалността на доставката на стоки и/ или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им.

Относно доставките по фактури, издадени от "СДС Интертранс" ЕООД, "Артомел" ЕООД, "Интер Стройинженеринг 3000" ЕООД, ЕТ "Никон 96 - Румян Костов", "А. Д. - Пламен Петров" ЕООД, ЕТ "Дива- Петър Петров", "Агровики" ЕООД и "Бузов - Гюров" ЕООД с предмет - различни видове стоки, правилно АС Варна е приел липса на достатъчно доказателства, от които да се направи категоричният извод за наличие на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и извършване на облагаема доставка. Както е отразено в решението, в по-голямата част от фактурите предметът на доставка е родово определени вещи и съгласно чл. 24, изр. 2 от ЗЗД, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, т. е. следва да е доказано предаване на вещите, за да се приеме, че доставката е осъществена. Видно от заключението на в. л. по ССчЕ същото не е извършвало проверка в счетоводството на посочените доставчици, а само в счетоводството на ревизираното лице, което прави невъзможно проследяване на стоковия поток, т. е. не е установено дали доставчикът е разполагал с количеството стоки / цимент, пясък, трансформатори, тухли и др./, дали е изписал счетоводно съответното количество стоки, дали има съпоставимост между приходите и разходите / при доставчика и получателя/. Установено е от в. л. по ССчЕ, че трима от доставчиците - "А. Д. Пламен Петров" ЕООД, "Агровики" ЕООД и ЕТ "Дива -Петър Петров" не са отразили в дневниците за продажби процесните фактури, по които получател е касаторът. Както обосновано АС Варна е приел, по делото не се съдържат доказателства къде са съхранявани стоките /предвид големите количества/, как е станало транспортирането им /няма данни за транспорт, няма представени пътни листа, експедиционни бележки и др./.

Относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Елтим"ООД съдът е обсъдил приложението на относимите материалноправни разпоредби на чл. 64, т. 1, чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 55а от ЗДДС (отм.). За процесните фактури се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за спазване на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), като това не се установява и от в. л. по ССчЕ предвид невъзможността да извърши проверка в счетоводството и на този доставчик. Освен това плащането на данъка по ДДС - сметка на доставчика не може да служи като достатъчно основание за признаване правото на данъчен кредит /съгласно чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), ако не са налице доказателства за реалното извършване на доставката, а такива не са ангажирани както от доставчика, така и от ревизирания субект.

Относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Фърст" ЕООД, "ДМ Инвестмънт" ЕООД, "Технохит-Юг" ЕООД и "Ес Ди Ес Мулти Ейнджънси" ЕООД законосъобразно АС Варна е формулирал извода за недоказване на извършването на доставките на услуги. Съдът е обсъдил приобщените договори за СМР и приемо-предавателните протоколи към тях, но се е позовал и на заключението по СТЕ, което не е оспорено от страните и е ценено от съда като компетентно изготвено. В. л. по СТЕ изрично посочва, че не е извършил оглед на място, за да провери дали възложените СМР са осъществени, както и че от ревизираното лице не му е осигурена цялата строителна документация, за да установи по категоричен начин, че възложените СМР са изпълнени в съответното количество и обем според приемо-предавателните протоколи. В тази връзка следва да се посочи, че в рамките на последното съдебно заседание пред АС Варна е взел участие процесуалният представител на касатора, но същият не е изразил готовност да иска изслушване на допълнителна СТЕ, насочена към изясняване на въпроса дали предметът по фактурите на гореописаните доставчици е действително осъществен. С оглед на изложеното обосновано първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на "Триера 55" ЕООД срещу процесния РА и в тази му част.

С оглед на горното, основната водеща предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит е реалното извършване на съответната доставка на стоки/ услуги, което следва от разпоредбите на Директива 2006/112 и от националния данъчен закон. В обжалваното решение първоинстанционният съд се е позовал на постоянната практика на СЕС, включително и на Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В същия смисъл е и Решение на СЕС по дело С-324/11. В цитираните решения СЕС изрично посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. В процесния случай това императивно изискване не е спазено.

Съобразно изложеното, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА, АС Варна е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение