Решение № 14686 от 8.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5466/2014 г.

Решение № 14686 от 8.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5466/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП срещу Решение № 310/04.03.2014 г., постановено по адм. дело № 962/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отменен Ревизионен акт № 1101616/26.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 154/12.04.2012 г., поправено с Решение № 166/26.04.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- Бургас при ЦУ на НАП, с който на "Петков билд" ЕООД, гр. Бургас са установени допълнителни задължения по ЗДДС за д. п. м. 06 -12.2008 г., м. 01., м. 03, м. 04. - м. 10. и м. 12.2009 г., ведно със съответните лихви за забава и допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2008 г. в размер на 182 926.14 лв., лихви за забава в размер на 55 675.47 лева и за 2009 г.- в размер на 29 788.14 лв. и лихви за забава в размер на 5 614.81 лева. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните в ревизионното производство доказателства подкрепят наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Намира, че при определяне на данъчната основа са съобразени всички относими към съответното лице обстоятелства, в резултат на което точно са установени възникналите данъчни задължения. В подкрепа на тезата си излага конкретни и подробни доводи в жалбата и моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него постанови решение по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Петков Билд" ЕООД, гр. Бургас, чрез процесуален представител, с писмен отговор и защита по същество изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Бургас е отменил Ревизионен акт № 1101616/26.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 154/12.04.2012 г., поправено с Решение № 166/26.04.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП поради неустановеност на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по приложения особен ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Този правен извод е обоснован от следните релевантни фактически констатации: В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е осъществявало дейност по продажба на недвижими имоти чрез посредници - "FORBEARANCE CORP" САЩ и "CROSS - BORDER INVESTORS INS" - САЩ. За извършените доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС посредниците са превеждали по банковите сметки на "Петков билд" ЕООД получените суми. Съобразно представените от ревизираното лице договори за посредничество, сключени между него и посочените две чуждестранни дружества, последните са поели задължения да проучат пазара, да намерят съконтрагенти на възложителя и да подготвят сключването на предварителни и окончателни договори. Уговорено е, купувачите ще заплащат продажната цена по банковата сметка на чуждестранните дружества, а те ще удържат възнаграждението си и превеждат останалата част от сумата по сметка на възложителя - ревизираното лице. След анализ на визираните договори, органите по приходите са приели, че те не сочат какъв е размерът на договореното възнаграждение за посредниците, както и, че тези облигационни правоотношения не са намерили отражение в счетоводството на "Петков билд" ЕООД. Констатирали са, че полагащите се комисионни възнаграждения не са осчетоводени и тъй като не е установено как е определян размерът на удържаните и превеждани суми, нито са представени доказателства относно посредничеството на тези дружества за намиране на клиенти за покупка на недвижими имоти, то те са приели, че са налице данни за укрити приходи и че воденото счетоводство не дава възможност да се установи основата за облагане с корпоративен данък и ДДС. Счели са още, че цените на голяма част от продадените от ревизираното дружество обекти се различават значително от продажните цени на аналогични недвижими имоти в същия район и от продажните цени на имоти в същата сграда, продавани от друго дружество през същия период, въз основа на което са достигнали до извод, че в счетоводството на "Петков билд" ЕООД не са отразени действителните цени, на които клиентите са закупували недвижимите имоти. Това е обосновало заключението, че издадените фактури и нотариални актове за реализираните продажби са с невярно съдържание, тъй като в тях като продажна цена е посочена сумата, платена на "Петков билд" ЕООД от посредника, а не от купувача. Приемайки за установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, органите по приходите са пристъпили към определяне на пазарната цена на кв. м. от продаваните имоти чрез метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци и в резултат на така определените данъчни основи на сделките са доначислили ДДС и са формирали данъчни основи по ЗКПО за 2008 и 2009 г. Преценявайки установеността на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, съдът е приел, че събраните доказателства не подкрепят извод за тяхното наличие. Досежно основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК решаващият състав е посочил, че ревизираното лице е възложител по договорите за посредничество, с оглед на което евентуалното посредническото възнаграждение би представлявало разход за него, отчитането, на който би довел до намаляване на дължимия корпоративен данък, а не до увеличаването му. Посочил е, че в РД и РА не се съдържат конкретни данни за дължими и действително платени възнаграждения за посредничество от страна на "Петков билд" ЕООД към изпълнителите по договорите за посредничество, за тяхното счетоводно отразяване или неотразяване и съобразяването на тези обстоятелства при формиране на данъчната основа за облагане по ЗКПО. По отношение на посоченото основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК решаващият състав е счел, че наличието на различни продажни цени не би могло да обоснове извод за укрити приходи или доходи без да бъдат изследвани и съобразени конкретните особености на всеки един от продадените недвижими имоти. След като е обсъдил начина, по който ревизиращите са определили дължимия ДДС за извършените продажби, съдът е достигнал до извод, че този подход не е съобразен с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. Това заключение е обосновано с липсата на констатации в РА, че сделките са осъществени между свързани лица и за приложимост на някои от предвидените в Наредбата методи, относими към несвързани лица. Посочил е, че методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на извършено сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка въз основа на посочените в Наредбата фактори за всяка сделка поотделно, а цитираният от органа по приходите метод на сравнимите неконтролирани цени изисква съпоставяне на цената по контролираната сделка с цената по съпоставимата неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Подчертал е още, че Наредбата не си служи с понятието "средни цени", а методите за определянето им се прилагат за всяка контролирана сделка поотделно, поради което възприетият от органа начин за определяне на средни продажни цени противоречи на изискванията, предвидени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. Предвид липсата на възложена в хода на ревизията експертиза, СТЕ и ССчЕ са проведени в първоинстанционното производство, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Съобразно констатациите на експерта по ССчЕ, за всички извършени продажби "Петков билд" ЕООД е издал фактури, в които продажните цени са по- високи от счетоводна себестойност, натрупана през 2008 и 2009 г. по сметка 6111/Разходи за обект "Съни хилс"/, като приходът от продажби на строителна продукция е отразен по кредита на сметка 701 /приходи от продажби - партида "Съни хилс" - апартаменти/. В заключението е направено сравнение между продажните цени, отчетени от ревизираното лице и заплатени от клиентите му /колона 5 от приложение № 1 към заключението/ и пазарните цени, посочени от съдебно-техническата експертиза. В приложение № 2 към заключението вещото лице е извършило съпоставка между пазарните стойности, установени от съдебно-техническата експертиза и себестойността по счетоводни данни, видно от която пазарните стойности на продадените апартаменти са по-високи от набраната себестойност на всеки от тях. В същата таблица е извършена и съпоставка между определените пазарни стойности, съобразно съдебно-техническата експертиза и продажната цена без ДДС на всеки от имотите. Въз основа на тази съпоставка съдът е приел, че документираните продажни цени са по - високи от себестойността на обектите и от определените пазарни стойности, с оглед на което е достигнал до извод, че липсват конкретни данни, от които да се установява по безспорен начин, че договорената между "Петков билд" ЕООД и съответния купувач цена е различна от тази отразена в нотариалния акт и съответната фактура. Тъй като през ревизираните данъчни периоди органът по приходите не е установил плащане в по-висок размер от документираните продажни цени, то съдът е счел, че липсва дори индиция за наличие на договорки, различни от обективираните в нотариалните актове. Поради това решаващият състав е приел, че вписаната в тях насрещна престация е именно данъчната основа, подлежаща на облагане с ДДС, съгласно чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. /Директивата/ и органът по приходите незаконосъобразно е доначислил ДДС в размер, надвишаващ получения от задълженото лице. При липсата на свързаност на лицата, обуславяща приложението на чл. 80 от Директивата и на установеност на изключенията от принципа, визирани в същата разпоредба, в тази му част РА е квалифициран като незаконосъобразен, а изложените в тази връзка мотиви като подкрепящи идентичен извод досежно частта относно определените допълнителни задължения за корпоративен данък за данъчните 2008 г. и 2009 г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Изложените в касационната жалба оплаквания по същество се свеждат до възпроизвеждане на констатациите в РА и решението на Директора на Дирекция "ОДОП", а от там и до аргументиране на заключението, че същите са законосъобразни. Неоснователен е доводът на касатора, подкрепящи тезата му, че като не е възприел констатациите в РА съдът е постановил необосновано и противоречащо на материалния закон решение. Съобразно чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА са ползват с презумптивна вярност само при условие, че наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Установяването на тези обстоятелства е в тежест на органа по приходите и обуславя извода за законосъобразно провеждане на ревизията по особения ред по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В случая, както правилно е приел и първоинстанционният съд, ангажираните доказателства не подкрепят извод за наличие на основанията по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК, тъй като констатациите на ревизиращите за тяхната установеност са базирани единствено на предположения, но не и на конкретни данни за укрити приходи или липса на счетоводна отчетност. След като от една страна е налице идентитет между преведените от посредниците на ревизираното лице суми и цените в издадените за продажбите фактури, а от друга страна липсват дори индиции, че реално получената цена от продавача е друга, то не би могло да се приеме, че дружеството е укрило приходи и не е осчетоводило надлъжно същите. Противно на доводите на касатора, евентуалното възнаграждение на посредниците не е приход, а разход за представлявания, който сам по себе си е изключено да се субсумира в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Същевременно, евентуалното осъществяване на такива неустановени в ревизираното производство разходи и надлежното им осчетоводяване не би увеличило, а би намалило размера на облагаемата данъчна основа по ЗКПО, поради което посредничеството на чуждестранните дружества не обосновава извод и за основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Заключение за обратното не следва и от извършената от органа по приходите съпоставка на продажните цени, която би била относимо обстоятелство при последващо определяне на данъчната основа, но не би могло да обоснове заключение за установеност на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В тази връзка първоинстанционният съд е изложил подробни доводи, които напълно се споделят от настоящата инстанция и в обобщение правилно е приел, че използваният от ревизиращите метод за определяне на цените на продадените имоти не е сред методите, посочени в § 1, т. 10, б "а" и " б" от ДР на ДОПК. При липсата на назначена в хода на ревизионното производство експертиза и констатациите на вещите лица по проведените в хода на съдебното производство СТЕ и ССчЕ обосновано е заключението на решаващия състав, че не е доказано, че пазарните цени на продадените имоти са по - ниски от посочените в НА и в издадените фактури. При неустановеност на изчерпателно уредените предпоставки за приложението на чл. 80, § 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, позоваването на визираната разпоредба не променя правилността на крайния правен извод на съда, че не са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, обуславящи провеждането на ревизионното производство по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Липсват основания както за промяна на данъчната основа на осъществените от ревизираното лице процесни доставки, така и за доначисляване на ДДС и корекция на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, поради което оспореният РА правилно е квалифициран от съда като незаконосъобразен. Отменяйки същия, решаващият състав е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед на изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени осъществените в касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 21 600 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение