Решение № 6193 от 10.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8808/2013 г.

Решение № 6193 от 10.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8808/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив, уточнена с молба от 06.02.2014 г. против решение № 1028 от 13.05.2013 г. на Административен съд, град Пловдив постановено по адм. дело № 2045/2012 г. в частта, в която е отменен издаденият на "Мепасо Инвест" ООД ревизионен акт № 241100330 от 01.04.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 511/10.06.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно установените задължения по чл. 37 от ЗДДФЛ както следва: за 2007 г. в размер на 1 003.15 лева и съответните лихви в размер на 397.17 лв.; за 2008 г. в размер на 1 317.93 лева и съответните лихви в размер на 318.67 лв. и за 2009 г. в размер на 876.39 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 105.35 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон. Касаторът счита за неправилен извода на първоинстанционния съд, че липсата на начисляване и отразяване на лихвите по договор с заем с чуждестранно лице в счетоводството на дружество, го освобождава от задължението за удържане и внасяне на данъка по чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и решаване на спора по същество като се отхвърли жалбата на дружеството. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Мепасо Инвест" ООД, чрез процесуалните си представители оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението в атакуваната част, по съображения, изложени в представеното по делото писмено възражение. Претендира се присъждане на деловодни разноски за касационната инстанция съгласно представен списък. Участващият в касационното производство прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт № 241100330 от 01.04.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 511/10.06.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който по отношение на "Мепасо Инвест" ООД са установени задължения за данък при източника по чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ за периода 2007-2009 г. върху доход от лихви по договори за заем, сключени от ревизираното лице с чуждестранно физическо лице и е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. със сумата от 1967,66 лв. и за 2009 г. със сумата от 9648,31 лв., представляващи отчетени от ревизираното лице данъчни амортизации в намаление на ФР за посочените отчетни периоди и е намалена декларираната данъчна загуба за 2008 г. от 3 439.84 лева на загуба в размер на 1 472.18 лева и за 2009 г. от 11 446.82 лева на загуба в размер на 1 798.51 лв. Административният съд е отменил ревизионен акт относно установените задължения за данък при източника по чл. 37 от ЗДДФЛ и е отхвърлил жалбата на "Мепасо Инвест" ООД в останалата част, относно извършеното от органите по приходите преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение и извършеното изменение в размера на декларираната данъчна загуба за 2008 г. и 2009 г. Предмет на касационен контрол в настоящото производство е решението в отменителната част. В останалата част, относно изменението на декларираната данъчна загуба за 2008 г. и 2009 г. решението е влязло в сила като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно. Делото се разглежда от касационната инстанция за втори път. С решение № 8973/21.06.2012 г. постановено по адм. д. № 14125/2011 Върховият административен съд е отменил изцяло първоинстанционното решение по адм. дело 1808/2011 г. по описа на АС - Пловдив и е върнал делото за ново разглеждане за събиране на доказателства за компетентност на органите по приходите, възложили ревизията и издали ревизионния акт и преценка относно валидността на акта. За да отмени ревизионния акт относно установените задължения за данък при източника, административният съд в производството по чл. 226 от АПК е приел, че актът е издаден от компетентен орган, но в нарушение на материалния закон. Изложените мотиви са свързани с тълкуване и приложение на чл. 37, ал. 1, т. 3 във връзка с чл. 65 от ЗДДФЛ относно момента, към който е дължим данъка при източника. В тази част по спора съдът е обосновал извод, че след като дружеството не е начислило доход от лихви в полза на чуждестранното физическо лице - заемодател, то задължението за удържане и внасяне на данък по чл. 37 от ЗДДФЛ не е възникнало и данъкът незаконосъобразно е начислен от органите по приходите. Решението е правилно. Не е допуснато твърдяното в касационната жалба нарушение на материалния закон. Нормата на чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ предвижда, че с окончателен данък при източника се облагат доходите от лихви от източник в Република България начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица. В приложимата за 2008 г. и 2009 г. редакция на нормата, е въведено условието с данък при източника да се облагат доходите по чл. 37, ал. 1, т. 1 - т. 9 от ЗДДФЛ, когато не са реализирани чрез определена база в страната. Съгласно чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ в редакцията й, приложима за процесните периоди, окончателният данък се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи по чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Нормата на чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ определя данъчна ставка от 10 на сто за данъка върху доходите по чл. 37 от ЗДДФЛ. По силата на чл. 65 от ЗДДФЛ /ред. от ДВ бр. 95/2006 г. и съответно бр. 113/2007 г./ данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, до края на месеца, следващ месеца на начисляването. Съгласно § 1, т. 7 от ДР на ЗДДФЛ "лихва" е доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. При така действащата правна уредба, първоинстанционният съд е разрешил спора относно материалната законосъобразност на установените задължения по чл. 37 от ЗДДФЛ при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. В процесния случай по делото не е налице спор по фактите. От събраните по делото доказателства правилно първоинстанционният съд е установил, че "Мепасо Инвест" ООД е сключило договори за заем с чуждестранното физическо лице Алберто Ховер Роиг от 08.01.2007 г. за 26 948 евро, от 08.02.2007 г. за 67 493 евро и от 25.12.2008 г. за 11 185 евро, с уговорена годишна лихва в размер на основния лихвен процент, определен от БНБ с надбавка 2 % върху непогасената част от заема. Съгласно договорите лихвата се начислява и изплаща еднократно при погасяване на пълната сума. В хода на ревизията е констатирано, че задължението за лихви по посочените договори не е намерило отражение в счетоводните регистри на дружеството. В този смисъл е и заключението на съдебно - счетоводната експертиза. При тези фактически данни правилно съдът е приел, че чуждестранното лице не е реализирало доходи от лихви по смисъла на чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ и за ревизираното лице като платец на дохода не е възникнало задължение за удържане и внасяне на данъка съгласно чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ, в срок до края на месеца, следващ месеца на начисляването на дохода. Съгласно цитираната разпоредба данъкът при източника е изискуем към момента на начисляването/ изплащането на дохода. Следователно най-ранният момент, в който възниква задължението за облагане доходите от лихви на чуждестранното физическо лице е моментът на начисляването им от предприятието - платец на дохода. В този смисъл е и тълкуването на материалния закон, дадено от изпълнителния директор на НАП в разяснение № 94-00-145 от 10.11.2008 г. относно данъчното облагане на доходи от лихви и разяснение № 96-00-73 от 17.03.2009 г. относно лихвите, дължими от ЕООД за предоставени заемни средства от физическо лице, което е едноличен собственик на капитала. Основателно съдът се е позовал на разрешението, дадено от приходната администрация в разяснение № 24-34-189 от 09.10.2009 г. по отношение момента на възникване на задължението за удържане и внасяне на данъка при източника относно доходите от лихви по депозити в полза на чуждестранни лица, според което "моментът на начисляването на дохода от лихви е моментът, в който банката отразява въпросните лихви като разход". В случая за процесните периоди в полза на заемодателя - чуждестранно физическо лице не е начислен доход от лихви, поради което и на основание чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ за Мепасо Инвест ООД не е възникнало задължение за удържане и внасяне на данък при източника. Доводите на касатора за нарушение на принципа за текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч от ревизираното лице, са неоснователни, тъй като се оборват от заключението на назначената ССЕ. Според изразеното експертно мнение, задължението за удържане и внасяне на данъка по чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ възниква към момента на начисляването на дохода и със същевременното отразяване на начислените лихви като разход. По този начин както посочва вещото лице не се нарушава принципът за текущо начисляване - разходите, произтичащи от сделки и събития да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Съгласно т. 8 от МСС 23 "Разходи за заеми", на който се позовава директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив, предприятието следва да признава разходите за заеми /извън тези, които следва да се капитализират като част от стойността на даден актив/, в периода, в който са извършени. С оглед на изложеното правилно съдът е приел, че след като разходът за лихви не е начислен в счетоводството на дружеството, то не е налице изискуемост на данъка при източника по смисъла на чл. 67, ал. 1 за доходи по чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. В тази връзка основателно първоинстанционният съд е посочил, че в случая при издаването на ревизионния акт не е извършена корекция на декларирания от ревизираното дружество финансов резултат за 2008 г. и 2009 г., на основание чл. 78 от ЗКПО с разходите за лихви по посочените договори, които е следвало да бъдат отчетени в текущия период съгласно изискванията на нормативен акт. За пълнота на изложеното следва да се посочи, че останалите доводи на Мепасо Инвест ООД за недължимост на данък при източника, са неоснователни. Неоснователно е твърдението, че процесните лихви са извън приложното поле на чл. 37 от ЗДДФЛ, тъй като доходът е реализиран от чуждестранното физическо лице чрез определена база в страната. Съгласно легалната дефиниция на § 1, т. 4. от ДР на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 7 от ДР на ДОПК определена база е а) определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител; б) трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място. В процесния случай липсват данните получателят на дохода от лихви и заемодател по договорите, сключени от Мепасо Инвест ООД да разполага с определена база в страната. Позоваването на определението на място на стопанска дейност, дадено в СИДДО между РБ и Кралство Испания е неотносимо към условията за прилагане на чл. 37 от ЗДДФЛ, тъй като по аргумент от § 1, т. 5 от ДР на ДОПК това понятие е различно от понятието "определена база" по смисъла на § 1, т. 7 от ДР на ДОПК към което препраща § 1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ. Доводите за приложението на СИДДО между Република България и Кралство Испания са неотносими към предмета на процесния спор, тъй като спогодбата има предвид реализирани доходи, а вслучая не се установява начисляване/изплащане на такива. Отделно от това не са представени и доказателства за приложението й по реда на чл. 135 и сл. от ДОПК. С оглед на изложеното, настоящият състав приема, че не са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и решението в обжалваната част следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски на основание чл. 161 от ДОПК се дължат на ответника по касация, но видно от представените по делото доказателства адвокатското възнаграждение от 456 лева, посочено в списъка на разноските като изплатено по банков път на 12.10.2012 г. е присъдено от първоинстанционния съд съгласно договор от същата дата, поради което не следва да се присъжда повторно. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,