Решение № 15936 от 13.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 95/2012 г.

Решение № 15936 от 13.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 95/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 131 и чл. 132 ДПК (отм.) във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК и § 4 от ПЗР на АПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, и Петър Иванов Петров - изпълнителен директор на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД - с. Голямо село, Област Кюстендил, срещу решение от 24.06.2011 г., постановено по адм. дело № 1923/2005 г. по описа на Софийски градски съд, Административно отделение, III "г" състав.

Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, обжалва съдебното решения на градския съд в частта, в която e отменен ДРА № 330/29.10.2004 г., издаден от ръководител екип в "Данъчни ревизии" в ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София, потвърден с решение № 1290/19.05.2005 г. на директора на Регионална данъчна дирекция - гр. София в частта по ЗДДС (отм.) по доставки от "Денис 4" ООД за данъчен период за месец март 2001 г. в размер на 2 882,33 лв. Конкретни отменителни основания не са посочени от този касатор, но от изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевира оплакване за неправилност на решението в тази обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като неправилно съдът бил приел, че са изпълнени материалноправните предпоставки по чл. 64, т. 2 ЗДДС (отм.) за правото на приспадане на данъчен кредит, като в тази връзка неправилно са преценени и доказателствата по делото. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от процесуалния представител на този касатор юриск. Николова, която е направила и искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази касационна жалба "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД - с. Голямо село, Област Кюстендил, чрез процесуалния си представител адв. Костолов, я оспорва.

"ТЕЦ Бобов дол" ЕАД - с. Голямо село, Област Кюстендил, в касационната си жалба, депозирана чрез изпълнителния директор Петър Петров обжалва решението на градския съд в частите, в които е отхвърлена жалбата на дружеството против ДРА № 330/29.10.2004 г., издаден от ръководител екип в "Данъчни ревизии" в ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София, потвърден с решение № 1290/19.05.2005 г. на директора на Регионална данъчна дирекция - гр. София. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тези обжалвани части поради неправилно прилагане на материалния закон - ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.), съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът се оплаква, че съдът не бил се произнесъл по всички възражения в жалбата до градския съд, както и в частта, оспорваща увеличението на финансовия резултат за 2000 г. със сумата 463 746,72 лв., представляваща разходи за компенсируеми отпуски. В касационната жалба се съдържа оплакване, че съдът бил изложил общи мотиви. Относно останалите пунктове в касационната жалба, подробно са изложени оплакванията за всяко едно от тях. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Костолов по съображения, подробно изложени в представените от него писмени бележки. Иска се и присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез юриск. Николова, я оспорва.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби и за правилност на съдебното решение.

Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София е основателна, а тази на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД е неоснователна, а в частите относно извършеното от ревизията прихващане на ТБО с дължима лихва и за увеличения финансов резултат с разходите за компенсируеми отпуски за 2000 г. касационната жалба е недопустима. Съображенията за това са следните:

По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София.

Софийски градски съд с решението си е отменил ДРА № 330/29.10.2004 г. по жалба на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД в частта по ЗДДС (отм.) за приспадане на данъчен кредит по доставки от "Денис 4" ООД за данъчен период за месец март 2001 г. в размер на 2 882,33 лв. по фактури № 4383/1.03.2001 г., № 4485/1.03.2001 г. и № 4484/1.03.2001 г. Мотивите на съда за този обжалван пред настоящата касационна инстанция резултат са, че неправилно данъчните органи са приложили чл. 109, ал. 12 ДПК (отм.) поради недоказано от тях реализирано данъчно предимство.

Решението в тази обжалвана част е неправилно.

Първоинстанционният съд не е съобразил обстоятелството, че по отношение на този доставчик в данъчния ревизионен акт ревизиращите органи са увеличили финансовия резултат на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД с данъчната основа на фактурираните доставки, тъй като не е установено реалното им извършване. Съотнесено към чл. 6 и чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.) неправилно касаторът е ползвал данъчен кредит, тъй като при установената нереалност на доставките, това материално право му е било недължимо. Това е достатъчно основание, за да се откаже правото на данъчен кредит, поради което незаконосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че поради издаване на ДРА на доставчика не е налице основание за отказване на това право по чл. 109, ал. 12, т. 1 ДПК (отм.). Съдът не се е съобразил като инстанция по същество, каквото е задължението му по чл. 130, ал. 1 ДПК (отм.), че в частта по ЗКПО (отм.) е приел, че правилно данъчните органи са увеличили финансовия резултат на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД с фактурите от този доставчик, поради неустановяване реалността на доставките, а това е достатъчно основание да се приеме, че не може да възникне и правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на тях. Като е постановил обжалвания резултат за фактурите от посочения доставчик съдът е допуснал нарушение на материалния закон и не е преценил правилно доказателствата по делото.

Предвид изложеното по-горе решението в тази обжалвана част е неправилно постановено и затова следва да бъде отменено и да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата срещу ДРА № 330/29.10.2004 г. в частта за отказания данъчен кредит по доставките от "Денис-4" ООД по издадени фактури за данъчни периоди през 2001 г. е неоснователна и като такава следва да се отхвърли.

По касационната жалба на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД.

I. Неоснователно е оплакването за непроизнасяне от страна на съда по жалбата на дружеството в частта оспорваща увеличението на финансовия резултат за 2000 г. със сумата 463 746,72 лв., представляваща разходи за компенсируеми отпуски, тъй като съдът не е дължал такова произнасяне. Видно от решение № 1290/19.05.2005 г. на директора на Регионална данъчна дирекция - гр. София, постановено по повод административното обжалване на акта в тази част данъчният ревизионен акт е отменен, като изрично в мотивите си регионалният данъчен директор е приел, че отчетените разходи към 31.12.2000 г. в размер на 463 746,72 лв., представляващи разходи за компенсируеми отпуски на персонала на дружеството, неправилно ревизията ги е определила като отчетени в нарушение на счетоводните нормативни актове, както и че те не подлежат на регулация по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). В този смисъл при отмяната частично на ДРА в посочената част, е недопустимо съдебно обжалване по смисъла на чл. 121, ал. 1 ДПК (отм.), респ. първоинстанционният съд въобще не е дължал произнасяне в тази част.

Предвид изложеното в тази обжалвана част касационната жалба е недопустима и следва да се остави без разглеждане, а производството пред настоящата касационна инстанция в тази му част следва да се прекрати.

II. Относно оплакването в касационната жалба, че неправилно градският съд е отхвърлил жалбата на дружеството в частта, в която е прието, че ревизираният субект неправомерно е намалил данъчните си задължения с разходи в размер на 7 175,22 лв. по фактури за ремонтни услуги, издадени през месеците ноември и декември 2000 г. от ЕТ "Маргарита Асенова - Анги 91", както и в частта за непризнатия разход в размер на 1 840 лв. за поддръжка на недвижимо имущество, собственост на Държавната агенция за енергетика и енергийни ресурси (ДАЕЕР), решението на градския съд е правилно. Съдът по издадените фактури за ремонтни услуги не е възприел констатациите на данъчните органи по приложението на чл. 109, ал. 12, т. 4 ДПК (отм.), но е счел, че като краен резултат данъчното задължение следва да остане при наличие на основанието по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), както и в частта за непризнатия разход от 1 840 лв. за поддръжка на недвижимо имущество на ДАЕЕР като несвързан с дейността на дружеството-касатор. Първоинстанционният съд е приел, че не е установено този разход да е във връзка с дейността на дружеството и затова не може да попадне по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), тъй като неговата регулация за данъчни цели е по реда на чл. 23, ал. 2, т. 4 ЗКПО (отм.) - разходи, несвързани с дейността, вкл. поддържане на сгради или друго недвижимо имущество, ползвани частично или пълно за лични нужди и потребности.

В тези обжалвани части решението е правилно постановено.

За да бъдат признати разходите, то при всички случаи те трябва да са документално обосновани. Затова в чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) законодателят изрично е приел, че не се признават разходи за данъчни цели, ако не са документално обосновани. Това не означава, че е необходимо за обосноваността на съответния разход да има само първични счетоводни документи, но и отразените в тях стопански операции да са осъществени реално. Следователно, сам по себе си първичният счетоводен документ няма да отразява обосновано един разход, ако той действително не е извършен, а в случая не е доказано по делото именно извършването на процесните ремонтни работи, поради което правилно съдът е потвърдил констатациите на ДРА за необоснованост на разходите по доставки от ЕТ "Маргарита Асенова - Анги 91".

Относно разходите за поддръжка за ревизираните 2000 г. и 2001 г. на имот, собственост на ДАЕЕР, законосъобразни са изводите на съда, че не е доказано, че тази поддръжка на несобствено имущество е свързано именно с дейността на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД, поради което не може да се признаят направените разходи по поддръжката на това имущество, тъй като са неприсъщи за дейността на ревизирания субект. Доводите на касатора, че държавата в лицето на ДАЕЕР е основен работодател на дружеството, не водят до други изводи, освен това касае се за участие на държавата в търговското дружество като акционер, поради което отношенията между държавата и дружеството не са отношения на работник и работодател, а такива въз основа на разпоредбите на Търговския закон. Имотът на ДАЕЕР няма данни да е прехвърлен на дружеството, за да се приеме, че разходите направени във връзка с него, вкл. и за поддръжка са необходимо присъщи разходи на ревизирания субект. Като е постановил в горния смисъл решението си, съдът не е допуснал сочените от касатора нарушения.

III. Относно разходите за командировки, отчетени от дружеството по фактура № 001/20.11.2000 г., издадена от ЕТ "ДД Трейд - Драган Драганов" за самолетен билет София - Париж - Токио и обратно на лицето на Иван Юруков - председател на Съвета на директорите на ревизирания субект на стойност 16 947,71 лв. и фактура № 6234/27.09.2000 г., издадена от НЕК на Юли Ламбриев за командировката му в Германия и стойност по фактурата 3 153,84 лв. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че тези разходи правилно ревизията не ги е признала, тъй като не са касае за работници или служители на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД, които са в трудовоправни отношения с дружеството. Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) (отм.) в сила до 01.07.2004 г. регламентира редът за командироване на български граждани в чужбина, като нейното издаване е въз основа на делегацията на чл. 121 и чл. 215 КТ. По делото няма никакви данни, че посочените по-горе физически лица са в трудовоправни отношения с "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД, за да може изплатените им командировъчни средства да се считат като разходи за дружеството. При липсата на такива доказателства, следва да се приеме, че и двете физически лица са били в облигационни правоотношения с дружеството, поради което командировъчните средства не могат да се третират като разход на дружеството. В този смисъл е и съдебната практика - решения по адм. дело № 10372/2002 г. и № 2957/2005 г. на ВАС, I отделение. Затова като е приел съдът, че с тези разходи правилно данъчните органи са преобразували финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), не е допуснато нарушение нито при приложението на материалния закон, нито на съдопроизводствените правила. Относно непризнатите разходи за командировки за 2001 г. важат горните мотиви. Предвид изложеното и в тези обжалвани части съдебното решение е правилно.

IV. Относно установения от ревизията и потвърден от съда размер на данък за общините за 2000 г. от 433 416 лв. при деклариран в годишната данъчна декларация от дружеството в размер на 384 129 лв. или установен за заплащане 49 287 лв., касаторът не е изложил конкретни оплаквания, нито пред първоинстанционният съд е представил доказателства, от които да се установява друг дължими или недължим размер на посочения пряк данък. По същия начин е подходено и за данък върху печалбата за 2000 г. в размер на 975 185 лв. при деклариран от дружеството 864 291 лв., при съобразяване на внесения авансов данък, то оставащият като дължим е в размер на 110 894 лв. Този резултат, установен и от ревизията е вследствие извършена корекция на облагаемата печалба, за която касаторът не е ангажирал доказателства, за да обори констатациите на данъчните органи, предвид разпоредбата на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.). Решението на съда в тази му част не страда от сочените от касатора пороци и затова следва да се остави в сила.

V. Относно непризнатия разход за 2001 г. за заплатена такса по чл. 8, ал. 2 и 4 от Закона за горите (ЗГ) за придобиване на 9010 дка от държавния горски фонд, съдът е изложил мотиви за законосъобразно непризнаване на този разход от данъчните органи, тъй като дружеството неправилно го е отчел като текущ разход. Корекцията е извършена през 2002 г., без да е оповестено, че е извършена такава, като е прието, че въпреки това ревизиращият екип се е съобразил с нея и е взета предвид при определяне на данъка за 2002 г.

В тази обжалвана част решението на съда също е правилно.

Извършването на корекции по повод допуснати счетоводни грешки е регламентирано в НСС-8. В процесния случай неправилно касаторът е отчел разходът за придобиване на недвижимия имот по с/ка 602 "Разходи за външни услуги", а не като разходи за придобиване на дълготрайни активи. Както се посочи и по-горе данъчните органи са се съобразили с извършеното от касатора и затова правилно са увеличили финансовия резултат за 2001 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), респ. намалили са финансовия резултат за 2002 г., макар да не е изпълнено условието за оповестяване на грешката за 2002 г. съгласно изискванията на НСС-8. Като е възприел констатациите на данъчно-ревизионния акт, първоинстанционният съд е постановил правилно решение.

VI. Относно преобразувания финансов резултат за 2011 г. с непризнати разходи в размер на 399 328,12 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Маргарита Асенова - Анги 91", "Денис-4" ООД, "Арстрой-98" ООД, "Вени-2002-Красимир Велев" като правоприемник на ЕТ "Васкони-Васил Лозанов", ЕТ "Стефан Манов - Трайков и син", ЕТ "Маг-99-Светла Петрова", ЕТ "Мери-Наталия Методиева", ЕТ "Тони-Димчо Йолов" и ЕТ "Теди-90-Стефан Спасов". Правилно съдът е приел, че ревизиращите органи не е следвало да преобразуват финансовия резултат на основание чл. 109, ал. 12, т. 4 ДПК (отм.), защото доставчиците не са намерени, но в същото време са законосъобразни изводите на съда, че преобразуването на финансовия резултат следва да остане, но с друго правно основание - чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) поради неустановяване на реалното извършване на фактурираните доставки за различни СМР. Многократно ВАС в свои решения е приемал, че само счетоводното отчитане на разходите, без те да са въз основа на действително осъществени доставки, не води до документално обосноваване на разходите. В този смисъл неоснователни са оплакванията на касатора, че той е притежавал първични счетоводни документи за тези разходи. Наличието на такива обаче, както се посочи по-горе не е достатъчно, тъй като те трябва да обективират реално извършените доставки, а в случая доказателства за това не са ангажирани от касатора пред първоинстанционния съд. Предвид горните мотиви решението в тази обжалвана част като правилно следва да се остави в сила.

VII. Относно данъкът за общините и данъкът върху печалбата за 2001 г. касаторът не излага конкретни оплаквания, нито е представил доказателства, с които да опровергае констатациите на ревизиращите органи пред първоинстанционния съд, каквото задължение му е вменено от чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.). При проверка на решението му в тази част, предвид задължението на касационната инстанция да провери съответствието на решението с материалния закон, не се установи да са допуснати нарушения, водещи до отмяната му.

VIII. Относно преобразувания финансов резултат и определения данък при източника по чл. 34, ал. 4 ЗКПО (отм.) за 2001 г. Правилно първоинстанционният съд е приел, че по отношение на жалбоподателя не следва да се прилага СИДДО с Руската федерация поради непредставяне на необходимите доказателства за това. За да се приложи СИДДО е необходимо да са налице съответните предпоставки. Твърденията на касатора относно изплатен доход на чуждестранно лице на АООТ "Ленинградски металически завод" са недостатъчни за прилагането на СИДДО поради непредставяне на доказателствата по чл. 116г и сл. от ДПК (отм.), уреждащи процедурите за прилагане на СИДДО. В този смисъл неоснователни са оплакванията в касационната жалба, а решението на съда и в тази обжалвана част е правилно постановено и не подлежи на отмяна.

IХ. Относно лихва върху такса битови отпадъци (ТБО).

В решението на регионалния данъчен директор са развити мотиви за законосъобразното прихващане на надвнесените от ТЕЦ Бобов дол" АД ТБО от 140 385,52 лв. за 2001 г. и 85 313,47 лв. за 2002 г., които с ДРА са прихванати от дължимата ТБО за 2003 г. към датата на издаване на процесния ДРА 336 200,86 лв.". Дружеството е оспорило пред регионалният данъчен директор определената с акта лихва за 2003 г. Макар в решението на решаващия орган да са изложени мотиви за правилното определяне на тази лихва, в диспозитива на решението е налице отмяна на ДРА в частта за определената лихва върху ТБО за 2003., вследствие прихващането. В този смисъл пред СГС касаторът "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД не е имал годен предмет за обжалване в тази част, предвид разпоредбата на чл. 121, ал. 1 ДПК (отм.), поради което касационната жалба следва да се остави без разглеждане в тази обжалвана част и производството пред настоящата касационна инстанция бъде прекратено в същата част. Това е така, тъй като изрично в диспозитива е отменена тази част от ДРА, както и е върната преписката за извършване на нова ревизия.

Х. Относно непризнати разходи за 2002 г. в размер на 144 173 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Стефан Манов-Трайков и син", "Вени-2002-Кр. Велев", правоприемник на ЕТ "Васкони-Васил Лозанов", "Емо 2001" ЕООД, ЕТ "Норис-Ярослав Коцев" и "Краси Турс-Райчо Райчев". Законосъобразни са изводите на съда, че с тези разходи жалбоподателят е намалил данъчните си задължения. Както вече се посочи и по-горе издаването на данъчен документ не е достатъчно, за да се приеме, че разходът е документално обоснован, тъй като не са ангажирани доказателства за реалността на доставките, посочени в данъчните фактури. В процесния случай е установено, че някои от доставчиците са декларирали, че не са издавали на касатора фактури, а други, че след 1.01.1999 г. са преустановили извършването на СМР. Няма и данни по делото фактурите да са отразени в отчетните счетоводни регистри на доставчиците, което потвърждава направените изводи от първоинстанционния съд, че законосъобразно данъчните органи са преобразували финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 ЗКПО (отм.). Доказателства, опровергаващи тези констатации в данъчния ревизионен акт не са ангажирани пред първоинстанционния съд и затова следва да се приеме, че касаторът не е изпълнил задължението си по чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.) и затова първоинстанционното решение в тази част е правилно постановено.

ХI. Относно корекцията в данъчния амортизационен план (ДАПл.) към 1.01.2003 г.

Няма спор между страните по делото, че дружеството съобразно въведеното от 1.01.2003 г. нормативно изискване на чл. 22, ал. 5 ЗКПО (отм.) е съставило данъчен амортизационен план. Установено е по делото, че касаторът е завел по амортизируема стойност за 2003 г. котлоагрегат за 16 897 652,04 лв. и парна турбина за 7 459 496,68 лв., като според приходните органи и съдът неправилно били завишени определените за тези активи годишни амортизационни квоти. Касаторът твърди, че е извършил в края на 2002 г. реконструкции (подобрения) на активите на стойност 5 403 129,22 лв. за котлоагрегата и 1 954 216,44 лв. за парната турбина. Амортизируемата стойност представлява разликата между отчетната стойност и остатъчната стойност на съответния актив, предвид НСС-4 "Отчитане на амортизациите" (отм.). Спорът между страните по делото в тази му част се свежда до това налице ли е подобрение на двата актива или е извършена преоценка. Първоинстанционният съд е приел в решението си, че данъчните органи са признали амортизируемата стойност на котлоагрегата и парната турбина по повод извършените реконструкции на двата актива, но в същото време е възприел констатациите в акта, че е налице еднократна преоценка на същите активи. Тези мотиви на съда се подкрепят и от настоящата касационна инстанция. За извършена реконструкция (подобрение) в края на 2002 г. на активите касаторът е изложил твърдения, но доказателства под формата на финансови отчети и картон на активите е представил едва в съдебното производство пред първоинстанционния съд. Касае се за частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, а и не носят достоверни дати. При това положение правилно съдът е възприел констатациите на данъчните органи за извършена преоценка на активите, а не на подобрения чрез реконструкция и увеличаване по този начин на икономическите изгоди от използването им. Преоценката на активи е уредена в НСС-16, както и на подобренията, но различията с тях са свързани с това, че при подобренията реално се въздейства върху самия актив - реконструкция, модернизация и др., докато при преоценката няма такова въздействие върху актива, а само по отношение неговото счетоводно оценяване, като то може да бъде преоценка за увеличаване на балансовата стойност, но може и да бъде намаление на същата стойност.

В заключението на съдебно-счетоводната експертиза на вещото лице Пендичева се съдържат констатации, че дружеството в края на 2002 г. е извършило реконструкция, т. е. подобрения на двата актива - на котлоагрегата и на парната турбина, а не преоценка, каквито са констатациите на данъчния ревизионен акт, възприети от първоинстанционния съд. Вещото лице е пояснило, че подобренията на един актив водят до увеличение на балансовата стойност - т. 6.5, б. "в" от НСС-4. Принципно подобренията на един актив в никакъв случай не може да се приравнява на преоценката му, която се извършва, което по своята същност представлява само преизчисляване пропорционално на балансовата му стойност. От доказателствата по делото и от заключението на вещото лице Пендичева обаче не се установява по категоричен начин, че спрямо процесните активи е извършено подобрение на процесните активи. В тази връзка правилно съдът не е признал, че е извършено подобрение на активите (реконструкция), тъй като експертът, изготвил това заключение е икономист и не може да се произнася по технически въпроси, свързани с това извършено ли е и какво подобрение на процесните активи. Позоваването на експерта на проверените от него документи за финансовата сметка, по която са отчитани от разходите за модернизация и реконструкция на активите, както се посочи по-горе не е въз основа на категорични доказателства за такова подобрение. Представените финансови сметки могат да бъдат съставени във всеки един момент и представянето им едва в съдебното производство дискредитира тяхната доказателствена сила, поради недоказване на достоверната им дата. Затова като е прието в обжалваното съдебно решение, че дружеството е извършило преоценка на активите, а не подобрение правилно първоинстанционният съд се е позовал на констатациите на установеното от данъчната ревизия и извършено намаление на финансовия резултат за 2003 г., а оттам и определянето на данъчни задължения по ЗКПО (отм.) във връзка с амортизациите на посочените ДМА - чл. 22 във връзка с чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.). Според цитираната правна норма финансовият резултат се намалява с данъчно признатия размер на разходите за амортизации определен по реда на чл. 22 за текущия период и отразен в данъчния амортизационен план. Предвид изложеното и в тази част решението на градския съд не страда от пороци и затова следва да бъде оставено в сила като правилно.

ХII. В частта по ЗДДС (отм.).

Съдът е отхвърлил жалбата в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, които са издадени преди регистрацията по ЗДДС (отм.) на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД. Възприети са в съдебното решение констатациите на данъчните органи, че след като фактурите са преди датата на регистрация, то няма законно основание да се признае посоченото право.

За да се произнесе настоящият съдебен състав на ВАС, I отделение установи следното:

1. Данъчният кредит възниква за регистрирано по закона лице и това е едно от изискванията, които законодателят е въвел императивно. Не се спори по делото, че дружеството първоначално е влизало в състава на "Национална електрическа компания" ЕАД, но след разделянето на 26.06.2000 г. то е било обособено като самостоятелно търговско дружество. Не се спори, че след посоченото преобразуване дружеството е било регистрирано по ЗДДС (отм.), считано от 4.08.2000 г., когато му е било връчено удостоверението за тази регистрация. Това означава, че претенциите на този данъчен субект за приспадане на данъчен кредит ще могат да се удовлетворят след тази дата. Неправилно касаторът се позовава на чл. 125 ЗДДС (отм.). В чл. 112 ЗДДС (отм.) изрично се регламентира, че за дата на регистрацията по ДДС се счита датата на връчване на удостоверението за регистрация, поради което неправилно касаторът се позовава на изменение с ДВ, бр. 102/2000 г. на чл. 125, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.), тъй като данъчните норми не се прилагат по аналогия. Освен това касае се за материалноправна норма, която има действие само ex nunc, т. е. няма обратно действие и затова не може да се прилага за минали периоди. Въз основа на тези мотиви решението в тази обжалвана част е правилно постановено.

За яснота само следва да се отбележи, че макар в диспозитива на решението на регионалният данъчен директор задълженията за ДДС за периода от 1.08.2000 г. до 31.08.2000 г. да са отменени и преписката да е върната за извършване на нова ревизия, в решението не се съдържат изрично мотиви защо това е така, но предвид диспозитива на решението, настоящият съдебен състав няма да обсъжда този данъчен период.

2. За останалите данъчни периоди от месец септември до месец декември 2000 г. важат същите мотиви, тъй като в тях са включени фактури за доставки на стоки преди регистрацията на дружеството. Касае се за издадени фактури преди 4.08.2000 г., но впоследствие включени от ревизираното дружество в справки-декларации по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди септември - декември 2000 г.

3. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците септември, октомври и ноември 2000 г., януари, март, април, май, юни, юли, август, октомври, ноември 2001 г., януари, февруари, март, април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2002 г. по фактури за закупени стоки - ядки, бонбони, храни и напитки и за заплащане на нощувки, развлекателни мероприятия и тържества, законосъобразни са изводите на съда, че е приложима разпоредбата на чл. 65, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.), тъй като те са относими към т. нар. представителни мероприятия, за които не се признава данъчен кредит. Предвид съдържащата се в чл. 63 ППЗДДС (отм.) дефиниция на понятието "представителни мероприятия", то закупените стоки категорично са за такива мероприятия и не може да се ползва от получателя на стоките и услугите, попадащи в това понятие право на приспадане на данъчен кредит. Касаторът твърди в писмените си бележки, че чл. 65, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) е неприложима, но не е развил тези си съображения. Разпоредбите и на чл. 65, ал. 1, т. 1 от закона и чл. 63 от правилника за неговото приложение са в сила от самото влизане в сила на посочените нормативни актове, поради което няма причина и законно основание да са неприложими и за настоящия казус. Решението на съда в тази част не страда от пороци и затова като правилно следва да бъде оставено в сила.

4. По фактурите, издадени от ЕТ "Маргарита Асенова - АНГИ 91" за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2000 г. и на месец януари 2001 г. Съдът е възприел констатациите на данъчните органи относно неколкократните прехвърляния на предприятието на търговеца на различни физически лица, поради което не е установено по категоричен начин начисляването на данъка по фактурите. Относно представения ДРА на доставчика, съдът се е позовал на експертизата, че процесните фактури са взети предвид при установяване на задълженията за ДДС на доставчика. По същия начин и по отношение на други доставки, както и по повод на представените данъчни ревизионни актове на тези доставчици "Норд Уей 2000" ЕООД (с променено наименование "Видитоп" ЕООД), ЕТ "Теди-Александър Янакиев", "Викисан" ЕООД и ЕТ "Аладин - Аладин Лачев", за тях съдът е приел, че тези актове са косвени доказателства, които не рефлектират на изложеното в ДРА на ревизираното дружество, тъй като проверка в неговото счетоводство не е могло да се извърши и затова не може да се приеме категорично начисляване на ДДС.

В тези обжалвани части решението на първоинстанционния съд е правилно постановено.

5. Относно доставките от "Норд Уей 2000" ЕООД още по време на ревизията е установено не само неначисление на ДДС, но и няма никакви доказателства, които да са ангажирани от касатора и да сочат на изпълнена реалност на доставките. Нещо повече, при насрещна проверка, извършена от данъчните органи е установено, че този доставчик не е издавал на касатора фактури през 2001 г. и затова правилно и първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата.

6. Относно издадените от "Викисан" ЕООД фактури са в сила горните мотиви, тъй като не е установено не само начисляването на ДДС, но и реалността на процесните доставки, поради което правилно и данъчните органи, а впоследствие и съда са приели, че не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 64 във връзка с чл. 55, ал. 6 във връзка с чл. 6 ЗДДС (отм.). Нещо повече, със стойността на фактурите е увеличен финансовия резултат на дружеството-касатор, поради което по несъмнен начин по делото е установена нереалността на тези доставки. За фактура № 510/8.11.2001 г. пък е установено, че е издадена след дерегистрацията на доставката по ЗДДС, поради което на това основание не се дължи правото на приспадане на данъчен кредит по посочената фактура.

7. За доставките от ЕТ "Аладин - Аладин Лачев" решението на градския съд е правилно постановено, тъй като касаторът не е установил наличието на положителните предпоставки по чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.) за да възникне за него правото на приспадане на данъчен кредит. Неустановеното начисляване на ДДС и неагажиране на доказателства по чл. 64, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) са възпрепятстващи и не водят до възникване на посоченото право за получателя по фактурите.

8. Относно доставките по фактурите, издадени от ЕТ "Теди - Спас Митов" няма никакви доказателства, които да сочат на осъществена реалност, както и за начисляване на ДДС от този доставчик, поради което важат посочените по - горе мотиви. Същото се отнася и до доставките от ЕТ "Виктория-Младен Ангелов", "Джем плюс" ЕООД и ЕТ "Дарина-2000-Ванко Ванков", ЕТ "Интер груп - Асен Иванов", ЕТ "Лъки-2000-Найден Данчев", ЕТ "Иван Иванов", ЕТ "Иванов - Пламен Иванов", ЕТ "Аванти-Пламен Илиев" а за "Емо 2001" ЕООД е установено още по време на ревизията чрез подадена от управителя декларация, че не е издавал фактури на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД и не е имал контакти с това дружество. За "Люсим-2001" ЕООД също не е установено начисляването на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), но и не са представени поисканите от данъчните органи по време на ревизията доказателства по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), което също води до извод, че правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по фактурите от този доставчик не се следва като възникнало и незаконосъобразно е упражнено. Следва да се отбележи по повод оплакването на касатора, че само неначисляването от доставчика не е пречка за упражняване от получателя по доставките на правото на приспадане на данъчен кредит и сочената от него в тази връзка съдебна практика, че в случая няма данни по делото, нито в ревизионния акт, нито в решението на решаващия орган да е установена по категоричен начин реалността на процесните доставки. Само в тези случаи съдебната практика приема, че при установена по безспорен начин реалност, неначисляването, респ. късното начисляване не може да доведе до негативни последици за получателя, досежно правото му на приспадане на данъчен кредит. Тази практика е в подкрепа и по повод на решението по делото "Булвес срещу България" на Европейския съд по правата на човека в Страсбург. В процесния случай обаче касаторът като задължен по чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.) е следвало при условията на пълно насрещно доказване да установи всички положителни предпоставки по смисъла на чл. 64, ал. 1 във връзка с чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) за да възникне за него и правото на приспадане на данъчен кредит. Такова доказване в съдебното производство не е извършено и не е установена реалността на процесните доставки и затова соченото оплакване на касатора е неоснователно и не намира опора в доказателствата, събрани по делото, както в ревизионното производство, така и в съдебното.

9. За доставчиците "Арстрой-98" ООД, "Вени-2002-Красимир Велев" правоприемник на ЕТ "Васкони-Васил Лозанов", ЕТ "Стефан Манов - Трайков и син", ЕТ "Маг-99-Светла Петрова", ЕТ "Мери-Наталия Методиева", ЕТ "Тони-Димчо Йолов" и ЕТ "Теди-90-стефан Спасов" макар в частта на ЗДДС (отм.) данъчните органи да са отказали правото на приспадане на данъчен кредит поради ненамирането им на декларираните от тях данъчни адреси и неустановяване начислението на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Като се има предвид, че в частта по ЗКПО (отм.) не са признати на касатора разходи по тези доставки, поради неустановяване на тяхната реалност, то при тази съвкупна преценка следва да се приеме, че за касатора не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 64 във връзка с чл. 6 и чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и в тази част решението на съда е правилно постановено. Не са налице сочените от касатора пороци и затова в тази част решението на градския съд е правилно.

10. Аналогични са мотивите и за претендираното от касатора право на приспадане на данъчен кредит по фактури от доставчиците, ЕТ "Васкони-Васил Лозанов" "Емо 2001" ЕООД, ЕТ "Норис-Ярослав Коцев" и "Краси Турс-Райчо Райчев", тъй като в частта по ЗКПО (отм.) не са признати разходи по тези доставки поради неустановяване на реалността им и като се има предвид, че не е установено и начисляването на ДДС от доставчиците съобразно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), то законосъобразни са изводите на съда в тази част на обжалваното решение. За част от посочените доставчици е установено по делото, че са издадени данъчно-ревизионни актове, а това са ЕТ "Вени-2002-Красимир Велев", но с ДРА № 1-074/07.05.2001 г. е ревизиран различен данъчен период на посочения доставчик - за 2000 г., а процесните фактури, които са издадени от този доставчик на касатора са за периоди на 2001 г. На ЕТ "Теди-Спас Митов" също има издаден ДРА № 377/26.07.2002 г. и с него е обхванат и процесния ревизиран период на 2001 г. При неустановена реалност на доставките по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.), без значение, че и на доставчика е съставен акт, тъй като законодателят е предвидил правото на приспадане на данъчен кредит да възниква само за реално осъществени облагаеми доставки между регистрирани данъчни субекти и след като реалността по процесните доставки не е установена от касатора, предвид задължението му по чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), то и материалното право, посочено по-горе за него не може да се признае. За ЕТ "Маг-99-Светла Петрова" има данни за съставен ДРА № 369/22.03.2001 г., с който е ревизиран данъчен период месец март 2000 г. - месец септември 2000 г., а издадените от този търговец на касатора фактури касаят друг период, неотносим към ревизирания с посочения ДРА - февруари 2001 г. Наред с това установено е още по време на ревизията пи извършени насрещни проверки, че доставчиците ЕТ "Вени-2002-Красимир Велев", ЕТ "Аксихан-Гина Младенова", ЕТ "Тони-Димчо Йовчев", ЕТ "Дарина-2000-Венко Ванков", ЕТ "Виктория - Младен Ангелов", ЕТ "Стефан Манов - Трайков и син", ЕТ "Байтем-Танер Хашимов" са дерегистрирани по ЗДДС (отм.) и след това са издали процесните фактури, поради което не може касаторът да ползва правото на данъчен кредит по тези доставки, предвид законовото изискване и доставчикът и получателят да са регистрирани лица по аргумент на чл. 64, ал. 1 и 2 ЗДДС (отм.). По отношение на другите доставчици няма данни за тях да са издавани ДРА, обхващащи и ревизираните периоди на касатора. Не са налице отменителни основания и решението в тази част е правилно.

При неустановена реалност на процесните доставки, без значение е наличието на издадени ДРА на доставчиците и в този смисъл настоящият съдебен състав подкрепя мотивите на първоинстанционния съд в тази насока.

11. По доставките от ЕТ "Спасенка Терезова-Роялс" и "Еуратек" АД е установено от данъчните органи, а впоследствие и от съда, че правото на приспадане на данъчен кредит не се дължи поради придобиването на леки автомобили с места за сядане не превишават 5 и по отношение на тях е приложим чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.). При наличие на отрицателната предпоставка на чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) не възниква правото на приспадане на данъчен кредит, поради което неправомерно е ползвано от касатора. Поради тези съображения решението на съда е правилно постановено и не подлежи на отмяна.

Предвид изхода на делото на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 500 лв. Първоинстанционният съд е присъдил 17 000 лв. юрисконсултско възнаграждение (за отхвърлената част на жалбата от първоинстанционния съд), което настоящият съдебен състав счита, че е за цялото производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, като аргумент за това е и разпоредбата на чл. 130, ал. 4 ДПК (отм.).

С оглед изхода на делото на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД не се присъждат разноски, въпреки че такива са поискани в касационната жалба.

Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,