Решение № 14593 от 27.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4897/2018 г.

Решение № 14593 от 27.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4897/2018 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, срещу решение № 428/26.02.2018 г., постановено по адм. дело № 84/2018 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-16001615006022-091-001 от 21.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № № 122/07.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив, в частта с която на Т. Д. регистрирана като земеделски производител /ЗП/, допълнително са определени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 8 185,79 лева за данъчни периоди 15.05.2011 г. - 31.01.2012 г. ведно с лихви за забава и в частта, с която на основание чл. 74 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 768,32 лева за данъчен период м. 01.2012 г. ведно с лихви за забава в размер 4 221, 26 лева. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната на съдебното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА в обжалваната част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба – Т. Д., [населено място], чрез процесуалния си представител излага становище за неоснователност на касационната жалба, с искане да се остави в сила като правилно обжалваното решение и да се присъдят разноски в размер на 800 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение, намира, че касационната жалба е подадена в законоустановения в чл. 211, ал. 1 от АПК срок и от надлежна страна, спрямо която постановеният съдебен акт е неблагоприятен, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. С първоначалното решение № 2126/10.11.2016 г. по адм. д. № 672 по описа за 2016 г. на Пловдивския административен съд, РА е обявен за нищожен. В производство по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение, с решение № 148/05.01.2018 г. по адм. дело № 14569/2016 г. е отменил частично решението и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото, Пловдивският административен съд е приел, че спорният момент е наличието на обстоятелство за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. С позоваване на приетата без оспорване съдебно-графическа експертиза, съдът е намерил за необоснован извода на органите по приходите за наличие на данни за укрити приходи от неосчетоводени приходи от страна на Д. в резултат от продажба на сурово краве мляко, с получател ЕТ "Бонитрекс - Н. Бончев". Съдът е счел, че представените от ЕТ "Бонитрекс - Н. Бончев" разходни касови ордери /РКО/ и приемо-предавателни протоколи /ППП/, не са подписани от Д., което прави недоказан извода на приходните органи за наличие на обстоятелство за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. За да отмени РА съдът е счел, че основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК са от категорията на абсолютните положителни процесуални предпоставки за протичането на ревизионното производство по реда на чл. 122 ДОПК. Поради което органите по приходите не са разполагали с възможност нито да провеждат ревизионното производство по реда на чл. 122 ДОПК, нито да издадат ревизионен акт. Решението е правилно. Правилно съдът е приел, че не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Доводите в касационната жалба за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не се подкрепят от доказателствата по делото, поради което се явяват неоснователни. За да се обоснове прилагането на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, е следвало да бъде установено по категоричен начин наличието на извършени от РЛ доставки на стоки – мляко на ЕТ "Бонитрекс - Н. Бончев", съответно да се установи по категоричен начин налице ли са укрити приходи от продажби на стоките, които да бъдат обложени с данък по ЗДДС. За да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че за ревизирания период на РЛ са изплатени суми от ЕТ "Бонитрекс - Н. Бончев". Във връзка с горното са представени РКО за изплатените суми за продажба на сурово мляко. Посочено е, че сумите са в размер на 33 385, 50 лв., като същите не са отчетени в счетоводството на земеделския производител и не са дали отражение в ГДД на лицето по чл. 50 ЗДДФЛ. В резултат на което на Д. е определен размер на облагаемите доставки по смисъла на ЗДДС и е установено, че към 30.04.3011 г. ЗП е реализирала облагаем оборот в размер на 65 667 лв., съответно за нея е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС и облагане по реда на чл. 102, ал. З ЗДДС за осъществените облагаеми доставки за времето от изтичане на срока за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС - 14.05.2011 г., до датата, на която Т. Д. е била регистрирана - 25.01.2012 г. По повод оспорване на представени РКО за получени суми и придружаващите ги приемо-предавателни протоколи /ППП/ за предадено мляко, в хода на съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото е допуснато извършване на съдебно-графическа експертиза. Заключението по която е посочило, че положеният подпис в ангажираните РКО и ППП не са на РЛ Т. Д., а тези положени в два от РКО са негодни за изследване. Последното съдът правилно е приел за обстоятелство, което сочи на недоказана реалност на твърдените като получени количества мляко, респективно за получени и неотчетени приходи от ревизирания субект. Решението е постановено при изяснена фактическа обстановка и правилно приложение на материалния и процесуалния закон. Административният съд е изложил мотиви, които изцяло се споделят от настоящия съдебен състав. Правилно е приетото от съда, че приходният орган не е доказал наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за определяне на облагаемата основа на жалбоподателя по чл. 122, ал. 2 ДОПК. По делото не е доказано по категоричен начин, че РЛ е получило средства които са породили задължение на Д. за регистрация по ЗДДС, респективно за начисляване на ДДС. Липсата на подпис в документите, на които се позовават данъчните органи, само по себе си не е обстоятелство изключващо осъществяването на доставките. В случаи като процесния /в които доставката е твърдяна като осъществена от РЛ, за което са представени РКО, сумите по които са сочни като получени и неосчетоводени от РЛ/ при преценка на реквизитите по представени доказателства следва да се направи препратка към реквизитите на фактурите. Съобразявайки трайната практика на ВАС, настоящата инстанция намира, че винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Горното следва да бъде съобразено през призмата на данъчното облагане. Това означава, че реквизитите на фактурата /РКО и ППП/ не следва да се възприемат изолирано. Неподписването от страна на РЛ на представените РКО и ППП, разколебават доказателствената тежест на ангажираните доказателства и прави същите недостатъчни да се обоснове реално осъществени доставки. Горната установеност правилно е възприета от съда. Последният правилно е счел, че предпоставките за прилагане особения ред не са доказани от органите по приходите, което от своя страна води на констатацията, че не е доказано по безспорен начин, че РЛ е достигнал облагаем оборот и е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС и облагане по реда на чл. 102, ал. 3 ЗДДС. С ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит на Д. в общ размер 1 768, 32 лева по 8 фактури, издадени от "Братя Пилеви" ООД, през периода 09.02.2011 г. - 12.01.2012 г. с предмет на доставките - фуражни смески и трици, включени в подадения на 27.01.2012 г. опис на наличните активи и намерили отражение в първия данъчен период, обхващащ периода 25.01.2012 г. - 31.01.2012 г., тъй като стоките не са били налични към датата на регистрация на Д. по ЗДДС и не е изпълнено условието на чл. 74, ал. 1 ЗДДС. Следва да се направи уточнение, че ако бяха налице обстоятелства за прилагане особения ред и са установени по надлежния начин, което да е породило основание за регистрация по ЗДДС за Д. към по-ранен момент, както данъчните органи твърдят ще се стигне до несъвместимост на приложения подход касателно отказване правото на данъчен кредит на основание чл. 74 ЗДДС. Ревизиращите органи са изложили противоречиви мотиви като са посочили, че РЛ е достигнал облагаем оборот към 30.04.2011 г. и е била належаща регистрация по ЗДДС към онзи момент, а в същото време отказват право на данъчен кредит на основание чл. 74 ЗДДС, като посочват за дата на регистрацията - 25.01.2012 г. В случая ако органа по приходите приеме, че е налице основание за регистрация по ЗДДС към 30.04.2011 г., то тогава не следва да се прилага чл. 74 ЗДДС като се съобразява датата на регистрацията по инициатива на РЛ - 25.01.2012 г. Следвало е да се съобрази наличието на стоките предмет на фактурите именно към моментът, към който се твърди, че е налице основание за регистрация и да се приложи традиционния подход за изследване реалността на доставките и наличието на основания за приспадане данъчния кредит по тях /чл. 68, чл. 69, чл. 70 ЗДДС/. В случая обаче, с оглед гореизложеното и доказаната липсата на основание за прилагане особения ред на чл. 122 ДОПК, респективно оборената констатация на органите по приходите, не е налице възможност за последните да откажат данъчен кредит по чл. 74 ЗДДС единствено с посочване на заведени в счетоводството на ЗП стоки - фуражи по сметка 302/1 "Фураж" и представена оборотна ведомост към 01.01.2012 г., по която няма налични стоки по тази сметка. Следвало е ревизиращите да обосноват с достатъчно доказателства липсата на стоките към момента на регистрацията по ЗДДС - 25.01.2012 г. При липса на основание за прилагане особения ред, доказателствената тежест остава за органите по приходите, както е при ревизии по общия ред на ДОПК, а именно да докажат, че ревизираното лице претендира приспадане на данъчен кредит за стоки закупени преди датата на регистрацията, които не са били налични към датата на регистрацията по ЗДДС, в резултат на което да приложат чл. 74 ЗДДС. Дори да се приеме, че са налице основания за прилагане особения ред по ДОПК, тогава би се изпаднало в хипотезата на по-ранния момент на регистрация по ЗДДС и невъзможността от позоваване на чл. 74 ЗДДС. Във всяка една от горните хипотези е налице колизия между реда на облагане и доказателствената тежест. При правилно установена фактическа обстановка са направени и правните изводи на съда, поради което като е намерил РА за незаконосъобразен в процесната пред него част, съдът е постановил правилен съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на ответника по касацията се дължат такива в размер на 600 лв. за представен писмен отговор и писмена защита пред касационната инстанция, без процесуално представителство, съобразно чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, първо отделение