Решение № 2113 от 22.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7007/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. Григорова, срещу решение 1126 от 15.06.2023 г., постановено по адм. д. 182/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което по жалба на Т. Безергянова е отменен ревизионен акт (РА) Р-16001618000166-091-001/06.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 539 от 17.09.2018 г. на директор на дирекция ОДОП - Пловдив, с който е ангажирана отговорността на лицето на основание чл. 19, ал. 1 ДОПК за задължения на Дрийм трейд 1 ЕООД. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Развити са подробни съображения за наличие на всички предпоставки за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Твърди се, че причинно-следствената връзка между укриването на правно значими факти и обстоятелства и несъбираемостта на задълженията на дружеството е доказана. Проявлението й, според касатора, е в установеното от приходните органи разминаване между декларираното и действително установеното в хода на ревизията. Правилен е изводът на ревизиращите, че в случая е налице недобросъвестно поведение и умисъл в действията на Безергянова в посока препятстване установяването и събирането на задълженията на дружеството. Иска се отмяна на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави се възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, платено от ответника. Ответникът - Т. Безергянова, чрез адв. Костов, в писмен отговор и в съдебно заседание изразява подробно мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба. Излага доводи за неправилност и недоказаност на изводите на ревизиращите органи за кумулативно наличие на предпоставките за ангажиране на отговорността й на основание чл. 19, ал. 1 ДОПК. Алтернативно, прави възражение за погасяване на част от спорните задължения /в общ размер на 94 829.15 лв., главница и лихва / поради изтичане на абсолютния давностен срок към 01.01.2024 г. Претендира присъждане на разноски по делото. Прокурорът от Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Производството пред първоинстанционния съд се е развило при условията на чл. 226, ал. 1 АПК, след като с решение 387 от 13.01.2023 г, постановено по адм. дело 7042/2019 г. по описа на ВАС е отменено решение 631 от 20.03.2019 г., постановено по адм. дело 3086/2018 г. по описа на Административен съд - Пловдив и делото е върнато за разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд със следните указания: да обсъди конкретно и поотделно фактите и обстоятелствата, които органите по приходите са приели за укрити от страна на ревизираното лице, и законовата норма, вменяваща й задължение да ги обяви пред органите по приходите или пред публичния изпълнител; да изложи съображения относно невъзможността на дружеството да погаси задълженията си, за които е ангажирана отговорността на жалбоподателката; да мотивира дали е налице пряка причинно-следствена връзка между укриването на конкретните факти и обстоятелства и настъпването на тази невъзможност. Въз основа на събраните по делото писмени и гласни доказателства първоинстанционният съд е формирал извод, че в случая не са установени всички кумулативно изискуеми предпоставки за ангажиране отговорността на ревизираното лице на основание чл. 19, ал. 1 ДОПК. Приел е за доказано наличието на първия и втория елемент от фактическия състав - Безергянова е управител на Дрийм трейд 1 ЕООД през ревизираните 2013 г. и 2014 г.; установено е поведение на лицето, изразяващо се в действия или бездействия, чрез които се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите. Тези действия обаче, според съда, са свързани с установяване на съответните задължения за данъци на дружеството, но не и с тяхното събиране. В случая не е доказано наличието на пряка причинна връзка между укриването на факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да обяви пред приходните органи, и невъзможността да бъдат събрани задълженията за данъци. Съдът не установил поведение на ревизираното лице, което е пряко насочено към невъзможност за събиране на публичните задължения на Дрийм трейд 1ООД, поради което е приел, че не е налице изпълнение на фактическия състав на чл.19, ал. 1 от ДОПК. Липсата на реална доставка, деклариране, погрешно деклариране и бракуване може да са предпоставка за възникване на самите данъчни задължения, но не и причина за невъзможността те да бъдат събрани. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. В производството по чл. 226 АПК, съобразно указанията, дадени му с решение 387 от 13.01.2023 г., постановено по адм. дело 7042/2019 г. по описа на ВАС, първоинстанционният съд е дължал отговор на въпроса налице ли са всички условия по чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на Т. Безергянова, в качеството й на управител на Дрийм трейд 1 ЕООД. Обосновано и в съответствие с материалния закон съдът е дал отрицателен отговор на този въпрос и правилно е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен. С разпоредбата на чл. 19, ал. 1 ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци/осигурителни вноски субекти задължени лица по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. При тълкуването на разпоредбата на чл.19, ал. 1 ДОПК първоинстанционният съд правилно е приел, че нейният фактически състав включва кумулативно следните елементи: 1. лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице по чл.14, т.1 и т. 2 ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения; 2. да е налице поведение на това лице, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3. невъзможност за събиране на установените публични вземания данъци и задължителни осигурителни вноски и 4. причинно-следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски. Тежестта за установяване на всички елементи от фактическия състав на разпоредбата е на органа по приходите, който следва да ги докаже, съгласно изискванията на чл.170, ал. 1 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК. Безспорно е установено, че през ревизираните периоди Безергянова е едноличен собственик и управител на Дрийм трейд 1 ЕООД. На дружеството са извършени ревизии, както следва: за установяване на задължения по ЗДДС за периода 01.01.2013 31.12.2013 г., приключила с Ревизионен акт 161305890/13.01.2014 г., влязъл в сила след обжалване; за установяване на задължения за корпоративен данък за 2013 г. и за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода 01.01.2013 31.12.2014 г., приключила с Ревизионен акт Р-16001615000084-091-001/17.07.2015 г., влязъл в сила. С обжалвания ревизионен акт е ангажирана отговорността на Безергянова на основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК за непогасени задължения на Дрийм трейд 1 ЕООД, установени с влезли в сила РА 161305890/13.01.2014 г. и Р-16001615000084-091-001/17.07.2015 г., а именно: Задълженията на дружеството по ЗДДС, видно от констатациите на ревизиращите органи както в РА, издаден на дружеството, така и в спорния РА, на първо място са установени в резултат на недекларирани кредитни известия, издадени на Дрийм трейд 1 ЕООД от негови доставчици. Органите по приходите са приели, че липсва облагаема доставка и правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 6, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 115, ал. 3 и чл. 124, ал. 4 и 5 от ЗДДС. Във връзка с това са коригирани декларираните данни в справките декларации, както следва: за данъчен период м. 02.2013 г. с 20 761,44 лева, за данъчен период м. 03.2013 г. със 17 000 лева и данъчен период м. 05.2013 г. с 16 968 лева. Съответно са преизчислени резултатите за периодите, установени са задължения за ДДС и лихви, подробно описани в разпоредителната част на ревизионния акт. Установено е по категоричен начин, че към датата на ревизионния акт, издаден на Безергянова, главниците на задълженията са погасени, а установените с него задължения за лихви съответстват на непогасените задължения на дружеството за лихви за данъчни периоди м. 02.2013, м. 03.2013, м. 05.2013, м. 06.2013 и м. 07.2013 г. За данъчен период м. 11.2013 г. в ревизионния доклад е посочено, че дружеството е декларирало ДДС за внасяне в размер на 107 639,68 лева в справката декларация за периода, но данъкът не е внесен ефективно, поради което това задължение е включено в установителната част на РА и за него са начислени лихви. Гореизложените обстоятелства, по които между страните не се спори, обуславят извод, че по отношение на Безергянова не е налице кумулативното проявление на предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК. На първо място, подаването на справки-декларации по ЗДДС с неверни данни, изразяващо се в неотразяване на издадени на задълженото дружество кредитни известия, в резултат на което е упражнено право на данъчен кредит в по-голям размер, не представлява укриване на факти и обстоятелства от страна на управителя по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, както правилно е приел административният съд. Налице е разлика между фактическия състав, обуславящ отговорността на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, от този по чл. 19, ал. 1 ДОПК, обуславящ отговорността на управителя му за невъзможността да бъдат събрани задължения на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. За прилагането на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК релевантна е връзката между поведението на управителя и невъзможността за събиране на вземанията на дружеството, а такава връзка с декларираните данни в СД по ЗДДС и в дневниците за покупки на Дрийм трейд 1 ЕООД не е доказана от ревизиращите органи. Установените задължения за ДДС в размер на 60 575,20 лева, представляват част от деклариран като резултат за внасяне за данъчен период м. 11.2013 г. данък в размер на 107 639,68 лева, както и в размер на 2 653,48 лева за м. 02.2014 г., деклариран съобразно справка декларация за периода, но невнесени към датата на ревизионния акт, издаден на Безергянова, заедно със съответните лихви за неспазване на срока за внасяне на тези задължения. По отношение на така установените задължения на лицето не е налице основният елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК - действие или бездействие на ревизираното лице, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите. Безспорно е обстоятелството, че посочените задължения за ДДС са декларирани в СД по ЗДДС на дружеството. В тази насока липсват твърдения на приходните органи за поведение на Безергянова, обуславящо ангажиране на отговорността й за неплатени задължения на дружеството от посочения вид и размер. Установените на дружеството задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 39 637,80 лева и лихви в размер на 19 285,09 лева, са в резултат на констатирано осчетоводяване на протоколи от 06.11.2013 г. за брак на стоки (електрически крушки на стойност 32 627 лева и на захарни изделия на стойност 207 321,22 лева). Органите по приходите са приели, че в касата на дружеството са постъпили стойността на бракуваните стоки и начисленият за тях ДДС, без да бъдат отразени в сметка от група 70, тоест без да е отчетен приход. В същото време като разход не била осчетоводена отчетната стойност на стоките 239 948,22 лева. С ревизионния акт на основание чл. 78 от ЗКПО са коригирани в увеличение декларираните приходи за 2013 г. с 239 948,22 лева (неосчетоводените приходи от продажби), и в увеличение декларираните разходи за 2013 г. с 239 948,22 лева (отчетната стойност на продадените стоки). В резултат от извършените корекции размерът на декларирания от дружеството данъчен финансов резултат и дължим корпоративен данък не е променен 40 137,80 лева. Установено е обаче, че декларираното от дружеството задължение за корпоративен данък не е внесено изцяло, дължими са 39 637,80 лева, и са начислени лихви за неспазване на срока за внасяне на авансови вноски и на окончателния данък. Следователно, въпреки корекциите на финансовия резултат на дружеството, с оглед констатациите на приходните органи за неправилно осчетоводен брак на стоки, не е установен различен от декларирания от дружеството размер на дължим корпоративния данък. Също така, както правилно е приел административният съд, за прилагането на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК релевантна е връзката между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството. В случая не е доказано наличието на такава връзка между декларирането на некоректни данни в ГДД по чл. 92 ЗКПО и невъзможността да бъдат събрани вземанията от дружеството. Не е доказано и кумулативното наличие на основанията по чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране отговорността на Безергянова за задълженията на дружеството за данък върху дивидентите за 2014 г. в размер на 41 598,80 лева и лихви в размер на 16 267,14 лева. Първо, както бе посочено, недекларирането на посочените разпореждания с финансови средства на дружеството, респ. на задължения за данък, не обуславя наличието на причинно-следствена връзка между поведението на управителя и несъбираемостта на вземанията му. Същото е довело до установяване на допълнителни задължения по ЗДДФЛ, но няма пряка причинно-следствена връзка с невъзможността за събиране на установените вземания. Това е така, тъй като в случая ревизиращите органи са обсъждали именно недекларирането на обсъдената сделка за заем и разпределението на дивиденти, като основание за реализиране на отговорност на управителя по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Посочените разпоредителни действия, не са квалифицирани от приходните органи, като такива, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице в контекста на фактическия състав по чл. 19, ал 2 ДОПК, като в тази насока в РА не са налице каквито и да е фактически и правни изводи. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора в полза на ответника следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 9 900 лв., представляващи платено адвокатско възнаграждение, което не е прекомерно, тъй като е под минималния размер, предвиден в чл. 7, ал. 2, т. 5 от от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,