Решение № 15307 от 20.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4700/2013 г.

Решение № 15307 от 20.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4700/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас срещу решение № 416/22.02.2013 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 2109/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 1200730/30.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас. Касаторът обосновава трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата и изразява несъгласие с изводите му за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит на "Данайс" ЕООД. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира присъждане на деловодни разноски. Ответникът по касация "Данайс" ЕООД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските по производството. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Бургас ревизионен акт е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер 145 628.57 лева на "Данайс" ЕООД по фактури, издадени от "Микроконсулт" ЕООД, "Ди ви ауто" ЕООД и "Мъни консулт 2011" ЕООД за данъчни периоди от 01.04.2010 г. до 31.12.2011 г. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещни проверки на доставчиците, които не са открити на адресите им за кореспондения. Предмет на всички доставки, за които е отказано данъчното предимство са различни видове автомобилни гуми. Органите по приходите не са ценили представените към фактурите договори за доставка на стоки и приемо-предавателни протоколи заради битието им на частни документи и липсата на доказателства за материална база и достатъчен брой заети лица у доставчиците. Оспорили са факта на плащането по доставките. За плащанията в брой с установявания за несъответствието между ЕКАФП, от които са издадени фискалните бонове и регистрираните от доставчиците, а за плащанията по банков път към Мъниконсулт поради липса на привръзка на основанието за плащане с конкретна фактура. Изводи във вреда на ДЗЛ са направени от включването на доставчиците в списъка на издирваните на сайта на НАП и от служебната им дерегистрация за целите на ДС. Не е било спорно извършването от ревизираното лице на електронна търговия през портала www. bggumi. com и последващото разпореждане с гумите по процесните доставки. Отречено е гумите да са доставени от издалите фактурите субекти. Правно основание за разпоредения с РА отказ е разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. За да отмени РА относно непризнатия данъчен кредит, първоинстанционният съд е приел, че са доказани юридическите факти, представляващи материални предпоставки направото на приспадане. Основал е установяванията си на договорите за доставка на стоки, сключени с тримата доставчици; изготвените приемо-предавателни протоколи към всяка от фактурите; последващото разпореждане с гумите, което предполага получаването им; надлежното осчетоводяване на получваната стока от ДЗЛ. Според съда съмненията на приходната администрация за реалност на доставката обуславя процесуалната й обвързаност да установи представи у получателя за нарушение или измама с ДДС. Изключил е убедителността на такова установяване с доказателства за заети лица, техническа и кадрова обезпеченост. Дал е вяра на ССЕ относно проследимостта на банковите плащания към доставчиците. Решението е правилно. Неоснователни са упреците на приходната администрация към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. Тази дейност е детерминирана от дейността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АС Бургас РА органите по приходите не отричат доставките, а изключват възможността доставчиците да са ги извършили. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и пред първата инстанция данъчният субект е провел главно пълно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства по доставките на стоки. Издаването на приемо-предавателни протоколи, обвързани с всяка от фактурите и в деня на издаване на фактурите удостоверява предаването на стоките като способ за индивидуализирането им по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и условие за преминаване на собствеността върху тях. Тези частни свидетелстващи /а не диспозитивни, както твърди приходната администрация/ документи са годен и универсален /вж. 49 от ДОПК/ доказателствен източник. Съотнасянето им с другите доказателствени средства - договорите от 01.04.2010 г. с "Ди ви ауто" ЕООД, от 01.12.2010 г. с "Микроконсулт" ЕООД и от 01.12.2011 г. с "Мъни консулт 2011" ЕООД и счетоводните записвания у получателя създава убеждаващо въздействие съответно на пълното доказване на благоприятните за ДЗЛ факти. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях. В този смисъл е т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Уредбата на съюзното право, националното позитивно право и практиката на СЕС са разяснени в същия смисъл от изпълнителния директор на НАП в Указание № 20-00-134 от 21.06.2013 г. Така в раздел трети т. 1 от указанието се утвърждава, че "...не е допустимо да се обосновава теза за липса на доставка в условията на абсолютна симулация само с доказателства за нередности при доставчика или предходни доставчици, включително такива за липса на персонал, активи и т. н. Подобни доказателства биха могли само да подкрепят други основни доказателства, с които се установяват нередности при самия получател по така издадени фактури.". Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. Не се установяват и "нередности" при получателя по издадените фактури. Органите по приходите не оспорват редовността на воденото от ревизираното лице счетоводство. По записванията в счетоводствата на получателя е оставена информационна следа за доставките, а позоваването на счетоводните записвания е допустимо при действието на чл. 51 от ДОПК. На познание за участие от ДЗЛ в сделка част от данъчна измама не сочи прикрепването към фактурата на фискален бон от нерегистриран ЕКАФП или от такъв от различен обект. Представените касови бележки притежават съдържанието по чл. 26, ал. 1 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажбите в търговските обекти чрез фискални устройства, а за платеца не съществува задължение да проверява регистрацията на ФУ. Ирелевантно за правото на приспадане е следващото във времето дерегистриране на доставчиците по ДДС. Понятието за данъчно задължено лице по чл. 9 от Директива 2006/112 /вж. чл. 3, ал. 1 от ЗДДС/ няма за белег да е изпълнено задължението за идентификация по чл. 213 от Директивата / респ. за регистрация по чл. 94 и сл. от ЗДДС/. Идентификацията не е елемент от механизма за облагане с ДДС независимо от значението му за доброто функциониране на системата на ДДС (вж. т. т. 30 и 31 от решението на СЕС по дело С-324/11; т. т. 60 до 63 от С-284/11 и т. т. 50, 51, 53 и 54 от С-385/11). Не случайно разпоредбата на чл. 168 от Директива 2006/112 не съдържа изискване за идентификация на доставчика /в отлика от националния ЗДДС - чл. 69, ал. 1, т. 1/. При този изход на спора на "Данайс" ЕООД се следват разноски в размер на 600 лева - платено възнаграждение за един адвокат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение