Решение № 2676 от 6.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7927/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/

Образувано е по касационна жалба от " Агрофеникс 5" ЕООД, гр. Добрич, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 273/ 26.06.2023г. по адм. дело 195/2022г. по описа на Административен съд - Добрич, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-03000821001968-091-001/01.11.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 317/16.03.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на първостепенния съд не са съобразени със събраните доказателства и приложимите правни норми, в резултат на което е формирано неправомерното заключение, че оспореният РА е законосъобразен. Сочи, че аргументите на решаващия състав са в пряко противоречие със заключението на вещото лице по ССч и с показанията на разпитаните свидетели, както и с разпоредбите на ЗКПО, които не включват икономическата логика и търговска практика след основанията за преобразуване на данъчния финансов резултат. В тези насоки развива подробни доводи и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство.

Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Добрич е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-03000821001968-091-001/01.11.20221., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 317/16.03.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с който за "Агрофеникс 5" ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2020г. в общ размер от 232721,41лв. и лихви за забава в размер на 8016,60 лв.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Допълнително установените с РА задължения за КД са в резултат на преобразуване на финансовия резултат на "Агрофеникс 5 " ЕООД за 2020г. в посока увеличение както следва:

1. със сумата от 115 150,01 лв. на основание чл. 15 във вр. с чл.78 ЗКПО, представляваща неотчетени приходи от прехвърлянето на собствеността на телескопичен товарач Manitou MLT 737130 PS на свързаното лице " Кали 2019" ЕООД.

1. със сумата от 15 783,99 лв. на основание чл. 26, т.1 и т.2 ЗКПО, представляваща осчетоводени разходи за горива, които не са документално обосновани.

1. със сумите от 2156177,84 лв. и 41919,60лв. на основание чл. 26, т.2 вр. с чл. 10, ал.1 ЗКПО, представляващи отчетени разходи по фактури, издадени от "Кронос Трейд 2020" ЕООД и "Великов Инвест" ЕООД, документиращи стопански операции, които не са реално извършени.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ и СКТЕ, заключенията по които не са оспорени от страните. Събрани са и показанията на множество свидетели, които са разяснили начина на организация на дейността на ревизираното дружество.

След анализ на събраните доказателства първостепенният съд е приел, че оспореният РА е издаден от материално, териториално и персонално оправомощени органи по приходите и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

За да прецени материалната законосъобразност на обжалвания акт решаващият състав е съобразил, че Агрофеникс 05 ЕООД и "Кали 2019" ЕООД са " свързани лица" по смисъла на §1, т.3, б. "д" и "з" от ДР ДОПК. Приел е за безспорно между страните, че активът телескопичен товарач Manitou MLT 737130 PS е придобит от "Агрофеникс 5" ЕООД на лизинг, вноските са платени и лизингополучателят го е прехвърлил на "Кали 2019" ЕООД без да отчете приход в размер на разликата между балансовата стойност на актива и набраната амортизация за 2018г. и 2019г. В обобщение е достигнал до извод, че е осъществената хипотезата на чл. 15 ЗКПО, с оглед на което правомерно е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество за 2020г. със сумата от 115 150,01 лв.

Относно осъщественото преобразуване на данъчния финансов резултат със сумата от 15 783,99 лв., представляваща осчетоводени разходи за горива, първостепенният съд е отчел неустановеността на тяхната документална обоснованост. Позовал се е на липсата на представени пътни книжки, пътни листи, които да доказват изминатите километри, средният разход на гориво, автомобил, марка и модел, с оглед на което е приел, че законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО с тази сума е коригиран финансовият резултат за 2020г.

За увеличението със сумите от 2 156 177,84 лв и 41 919,60 лв., представляващи отчетени разходи по фактури, издадени от "Кронос Трейд 2020" ЕООД и "Великов Инвест" ЕООД, съдът е съобразил, че от съставените приемо- предавателни протоколи не може да се установи кой е предал стоките на водачите на МПС, както и мястото, на което е станало това. Той не е кредитирал като верни представените съпътстващи доставките документи, като се е позовал на липсата на доказателства за материална и складова обезпеченост на продавачите, както и на вписванията в представените от превозвачите товарителници, в които като изпращач и получател е посочено "Агрофеникс 5" ЕООД. В обобщение е приел, че осчетоводените разходи по тези фактури не са документално обосновани, с оглед на което законосъобразно същите не са признати за данъчни цели и с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

Основателно касаторът поддържа, че изводите на първостепенния съд досежно увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2020г. със сумата от 115 150,01 лв. не са обосновани от събраните по делото доказателства и не са съобразени с правните характеристики на договора за лизинг.

Съгласно чл. 342 от Търговския закон с договора за лизинг лизингодателят се задължава да предостави за ползване на лизингополучателя една вещ срещу възнаграждение. По аргумент от ал. 2 от същата норма, за договора за лизинг се прилагат съответно правилата на договор за наем по ЗЗД.

В случая, клаузите на процесния договор за лизинг обосновават извода, че страните са предвидили единствено опция за прехвърляне на собствеността върху предоставената за ползване движима вещ след изрично волеизявление на лизингополучателя за закупуване й, а в рамките на уговорения срок от сключването на договора лизингодателят е поел задължение с периодично и непрекъснато изпълнение. От тук и на основание чл. 88, ал.1 ЗЗД във вр. с чл. 288 ТЗ следва, че предсрочното прекратяване на договора между лизингодателя и лизингополучателя има действие занапред. Определящо е, че в хипотезите на заместване на лизингополучателят по договора от трето лице със съгласието на лизингодателя, заместеният не прехвърля собствеността върху лизинговата вещ на третото лице, доколкото никой не може да транслира права, които не притежава. Вещта е собственост на лизингодателя и след като не е била прехвърлена на заместената страна по договора, то последната не може валидно да се разпорежда с нея, респективно да реализира приход от прехвърлянето на лизинговия актив, равен на разликата между балансовата му стойност и натрупаните амортизации. До същия извод е достигнал и експертът по проведената ССчЕ, който е уточнил, че лизингодателят, като собственик на вещта, е прехвърлил собствеността върху нея на "Кали 19" ЕООД едва след като цялата стойност по договора му е заплатена от третото лице. Ето защо, необосновано първоинстанционният съд е приел, че коментираният актив е придобит на лизинг от ревизирания, въпреки, че собствеността върху него не му е била прехвърляна от лизингодателя, а и до заместването в облигационната връзка първоначалният лизингополучател е заплатил само част от стойността на актива. По аргумент от чл. 345 ТЗ, платените от "Агрофеникс 5" ЕООД лизингови вноски следва да се квалифицират като престирана наемна цена за ползването на вещта, която представлява и следва да се отчете като текущ разход, а не като приход.

Противно на разбирането на ревизиращите, само по себе си заместването на страна по облигационното правоотношение с лизингодателя не е основание да се приеме, че заместеният осъществява доставка към заместващия го. Последният встъпва в правата и задълженията на замествания, а за лизингодателят, като собственик на актива, възниква задължение да му предостави ползването на уговорената вещ срещу възнаграждение и евентуално да му прехвърли собствеността върху нея. Именно поради това разпоредбата на чл. 13, ал.7 ППЗДДС изрично сочи, че на датата на заместването с новия лизингополучател, не старият, а лизингодателят осъществява доставка по чл. 6, ал.2, т.3 ЗДДС към новия лизингополучател, чиято данъчна основа е равна на сумата от вноските, дължими след датата на заместването без дължимия за тях данък.

В тази връзка вещото лице по проведената ССчЕ е уточнило, че при прекратяване на договора за финансов лизинг балансовата стойност на лизинговата вещ и остатъка от финансовите разходи за бъдещи периоди се отписват за сметка на задължението към лизингодателя. Според експерта, проверката в счетоводството на Агрофетикс 5 ЕООД сочи, че дружеството е спазило счетоводните изисквания за отписване на актива след проследяване на описаните в заключението счетоводни статии и не е налице приход, който е следвало да бъде отчетен, но не е отчетен съгласно изискванията на нормативен акт по смисъла на чл. 78 ЗКПО.

Друг извод не следва от нормата на чл. 116, ал.2 ДОПК, която би била приложима при извършена сделка с лизинговата вещ със свързано лице. Телескопичният товарач обаче не е част от патримониума на "Агрофеникс 5" ЕООД и собствеността върху него не е прехвърлена от заместения на заместващия, с оглед на което липсва сделка, за която ревизираният да дължи доказване на съответствието ѝ с пазарната цена и причините за отклоняване от нея. Като е приел друго и е достигнал до заключението, че счетоводният финансов резултат на дружеството е преобразуван законосъобразно в посока увеличение със сумата от 115 150,01 лв. първоинстанционният съд неправилно е приложил материалния закон.

Несподелими са доводите на органите по приходите, безкритично възприети и от първоинстанционния съд, че отчетените счетоводни разходи за гориво за товарачите в складовите бази на Агрофеникс 5 ЕООД не следва да се признаят за данъчни цели. За тях в хода на ревизионното производство са представени фактури, в които са посочени доставчикът и получателят, предмета на продажбата, количеството, единичната цена и общата стойност. В качеството си на първичен счетоводен документ и по аргумент от чл. 10, ал.1 ЗКПО тези фактури не могат да обосноват осчетоводените разходи по тях само ако не установяват вярно обективираната в тях стопанска операция. В тази връзка между страните не е спорно, че за осъществяване на своята основна икономическа дейност ревизираният през 2020г. е ползвал челен товарач, който според представеното в настоящото производство свидетелство за регистрация на земеделска и горска техника е негова собственост. По аргумент от чл. 2 от Наредба 2 от 03.02.2016г. за условията и реда за регистрация на техниката по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горска техника този товарач, в качеството му на земеделска техника по смисъла на т.60 от ДР ЗКПО, подлежи на регистрация, но спецификата му на подемна машина за товаро - разтоварни дейности в складовите бази на земеделския стопанин, сочи, че той няма маршрут на движение, а се ползва според обясненията на ревизирания за набутване, пробутване, накупчване и преместване на зърно и маслодайни култури в неговата складова база. За тези дейности не е дължимо издаване на пътни листа и пътни книжки, с оглед на което тяхната липса не може да обуслови извод за документална необоснованост. Естеството на превоза, което товарачът извършва, го определя като такъв за собствена сметка по дефиницията на § 1, т. 4 от ДР на Закона за автомобилните превози и го дисквалифицира като обществен превоз на товари по смисъла на § 1, т. т. 1 и 2 от ДР на същия закон. Превозът за собствена сметка е вън от предмета на регулиране на Наредба 33 от 3.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България /вж. чл. 1 от наредбата/ и изискването на чл. 89, т. 7 от нея за попълване на пътен лист /приложение 11/ е неприложимо. Съгласно заключениетона вещото лице по ССчЕ, закупените за челния товарач горива са отразени по сметка 302 Материали, аналитичност 350 дизелово гориво. На съответната дата по всяка процесна фактура горивото е заприхождавано по сметка 302 и със същия счетоводен документ е включвано в разходите на дружеството. С това гориво е зареждан само един челния товарач на ревизирания, поради което не може да се приеме, че осчетоводените за него разходи не са свързани с дейността му по смисъла на чл. 26, т.1 ЗКПО. Те са извършени за работата на една машина в рамките на стопанския двор на ревизирания, с оглед на което обемът на осъществените дейности обуславя и разходите за експлоатацията му, в т.ч. и разходите за гориво като необходимо присъщи. Последните са документално обосновани с първични счетоводни документи, отразяващи вярно стопанските операции, с оглед на което не е налице основанието по чл. 26, т.2 ЗКПО същите да не се признаят за данъчни цели.

Относно отчетените разходи по фактурите, издадени от Кронос Трейд 2020 ЕООД и Великов Инвест ЕООД неправилно първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на отразените с тях стопански операции.

Необоснован е изводът, че представените договори за покупко - продажба, приемо предавателни протоколи и пътно- прехвърлителни бележки, като кореспондиращи по между си не следва да бъдат кредитирани като верни. Характеристиката им на частни документи не лишава априори съдържанието им от достоверност, а налага верността им да се прецени с оглед останалите събрани в тази връзка доказателства. Същите са подробно анализирани от вещото лице по проведената ССчЕ, което е проследило и плащанията по фактурите по банков път, както и транспортирането на стоките от посочените превозвачи. Уточнило е, че за превоза са издадени и представени товарителници, а при осъществените насрещни проверки превозвачите са потвърдили транспортирането на стоките за сметка на ревизирания и получаването им от същия. За разполагаемостта на доставчиците със стоки от същия род и количество са представени фактури от предходни доставчици и приемо- предавателни протоколи, които установяват оспорената от приходните органи материална обезпеченост на доставчиците за осъществяването на сделките.

Ирелевантни за дължимата преценка са изтъкнатите нарушения на трудовото и осигурително законодателство, както и неустановеността на складовата обезпеченост на доставчиците. Сами по себе си те не могат да се противопоставят на ревизирания, нито са основание отчетените по тези фактури разходи да се квалифицират като документално необосновани. И двамата продавачи са обяснили, че са прекупвачи на земеделската продукция, съхранявана в съответната складова база с кантар, с оглед на което с отделянето на родово определените вещи по предходните доставки те са придобили собствеността върху процесните стоки. При липсата на нормативно изискване това отделяне да е извършено в собствена или наета от доставчиците складова база, то неустановеността на тяхната т.н. складова обезпеченост не разколеба верността на представените писмени доказателства.

Тяхното съдържание се подкрепя и от изложеното от разпитаните свидетели, които последователно и непротиворечиво са разяснили механизма на спорните стопански операции. Според показанията им, стоките са натоварвани от посочените складови бази, които са снабдени с кантари за измерване. До тях и за своя сметка Агрофеникс 5 ЕООД е изпращал превозвачи, което са натоварвали зърното след претеглянето му, а измереното количество се е посочвало в пътно- прехвърлителна разписка. Изложеното от свидетелите кореспондира и с отговора на вещото лице, че документите, съпътстващи спорните фактури, се подкрепят по между си и съдържат информация за количество, вид стока, направление и превозни средства, с които стоките са транспортирани, включително и за техния водач. Експертът е подчертал, че в приемо-предавателните протоколи са вписани и регистрационните номера на превозните средства, които са транспортирали стоките по посочения маршрут. Той е проследил и надлежното счетоводно отразяване на спорните сделки в счетоводствата на ревизирания и на доставчиците, както и събраните доказателства за предходните доставки, по които преките доставчици са закупили стоки от същия род и в съответстващо количество. Въз основа на осъществената проверка вещото лице е уточнило, че закупената селскостопанско продукция, включително и по процесните фактури, е реализирана периодично към трети лица при метод на изписване - по средно претеглена цена, а доколкото се касае за родово определени вещи, внасяни в общ склад, то не би могло да се посочи по коя фактура е продадената стока, респективно да се изготви справка за стоковия поток.

Гореизложеното налага извод, че спорните покупки на ревизирания от Кронос Трейд 2020 ЕООД и Великов Инвест ЕООД са реално извършени, с оглед на което издадените за тях фактури отразяват вярно осъществените стопански операции. Осчетоводените разходи по тях не са документално необосновани по смисъла на чл.26, т.2 ЗКПО, поради което неправомерно не са признати от приходните органи за данъчни цели. С тях незаконосъобразно е преобразуван в посока увеличение счетоводният финансов резултат за 2020г. на ревизираното дружество и е определен допълнително дължим корпоративен данък и лихви за забава.

Като е приел, че и в тази му част оспореният РА е законосъобразен, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което обжалваният РА бъде отменен.

При този изход на спора и направените искания, в полза на Агрофеникс 5 ЕООД следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 31 820 лв.

Така мотивиран и на основание чл.221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение