Решение № 14135 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13713/2016 г.

Решение № 14135 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13713/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 227 във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Б., при Центарлното управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния представител юрисконсулт Л. Г. И. срещу решение № 1629 от 14.10.2016 г., постановено по адм. д. № 1262/2016 г., по описа на Административен съд - гр. Б., в частта с която е отменен ревизионен акт № 021302716/23.05.2014 г., издаден от Началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 221/31.07.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Б. при ЦУ на НАП в частта и вместо него съдът да постанови друго, като се произнесе по същество на спора и отхвърли жалбата на дружеството срещу ревизионния акт в тази част. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решение в обжалваната част, Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по тази жалба - "Скат транс" ООД не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение Административен съд гр. Б. е отменил Ревизионен акт № 021302716/23.05.2014 г. издаден от началник сектор "Ревизии" и Главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 221/31.07.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Б., при ЦУ на НАП, в частта на допълнително начислен на "Скат транс" ООД, гр. Б., ж. к. "З.", бл. ..., ет. ... партерен с ЕИК ********* корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1120,00 лева и лихва към 23.05.2014 г. в размер на 552,72 лева, за направена корекция на данъчния резултат - намалена загуба за 2009 г. до размера от 3 970,00 лева, за допълнително начислен на дружеството корпоративен данък за 2010 г. в размер на 193,66 лева, както и за допълнително начислен корпоративен данък за 2011 г. в размер на 2101,00 лева и лихва към 23.05.2014 г. в размер на 460,11 лева. В частта в която е оставен в сила РА, относно установени лихви за забава върху авансово дължими от "Скат транс" ЕООД вноски за корпоративен данък за 2012 г. в общ размер на 727,68 лева, Решението е влязло в законна сила поради липса на касационна жалба и не е предмет на настоящото производство. Обжалваното решение е постановено при повторно разглеждане на делото от първоинстанционния съд след като със свое Решение № 7520/22.06.2016 г. по адм. дело № 2513/2015 г. състав на Върховен административен съд (ВАС) е отменил постановеният от Административен съд Б. съдебен акт и е върнал делото за ново разглеждане с указания за приложението на материалния закон. От фактическа страна за установено съдът е приел, че на 20.08.2005 г. между "Скат транс" ЕООД, като наемодател и ПП "Атака", като наемател е бил сключен "Договор за наем на автомобил", по силата, на който "Скат транс" ЕООД предоставя на ПП "Атака" за временно и безвъзмездно ползване лек автомобил с Д№ А56 81ВК, марка - Шевролет, модел - Калос. Д. орган е приел, че този договор е сключен в условията на отклонение от данъчното облагане, като с решение № 221/31.07.2014 г. Директорът на ОДОП е изложил становище за приложимост на общата материална разпоредба, касаеща материята за отклонението от данъчно облагане - чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО, поради което и следва да бъде определено данъчно задължение. Чрез изискване на справки от фирми, извършващи основна дейност по отдаване под наем на автомобили, данъчният орган е определил средната цена на наем на автомобил "Ш. К." за всяка от процесните години. В първото касационно производство, съдебният състав на ВАС е преценил, че тази използвана от ревизиращия орган методика не отговаря на нормативноустановените способи за сравнение на стойности, установени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., поради което е установил с оглед решаване на спора по същество, необходимостта от назначаване на Съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, която да установи релевантните за делото пазарни цени за отдаване на процесното МПС. П. повторното разглеждане на делото пред Административен съд Б. са спазени изцяло указанията, дадени от ВАС. С. е кредитирал заключението на ССЕ, но е счел за недължими установените с извършената от вещото лице рекапитулация, публични вземания по ЗКПО за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и лихви за забава. Според първоинстанционния съд, органът по приходите, неправилно е установил допълнителни задължения на дружеството по ЗКПО за 2008 г., 2010 г. и 2011 г., както и е преобразувал финансовия резултат за 2009 г. като е приел за приложима към договора именован "договор за наем на автомобил", сключен на 20.08.2005 г., нормата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО в редакцията му от 22.12.2006 г. Решението е частично неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. Между страните по делото няма спор по фактите и същите са правилно възприети от първоинстанционният съд. Спорът е правен и е свързан с установяване на приложимата към сключения на 20.08.2005 г. между "Скат транс" ЕООД и ПП "Атака" "договор за наем на автомобил" редакция на ЗКПО и нейното действие. Безспорно е установено, че на 20.08.2005 г. между "Скат транс" ЕООД и ПП "Атака" е сключен "Договор за наем на автомобил", с който "Скат транс" ООД отдава под наем автомобил "Ш. К." за временно и безвъзмездно ползване от П. П. "Атака". Съгласно посочения договор, наемателят поема всички разходи за покупка на горивосмазочни материали, разходи за основни и текущи ремонти. Съгласно приемо-предавателен протокол от 17.12.2010 г., автомобилът е върнат. ПП "Атака" е поела разходите за извършване на ремонтни работи по автомобила описани в приемо-предавателния протокол за което е издадена фактура № 302/4.08.2011 г. За целия период на отдаване под наем на автомобила от "Скат транс" ЕООД не са издавани фактури на ПП "Атака" за начислен и платен наем, не е отчитан получаван приход от наем през ревизирания период. На основание така сключения договор, с процесния пред първоинстанционния съд РА е установено задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1120,00 лева и лихва към 23.05.2014 г. в размер на 552,72 лева, извършена е корекция на данъчния резултат - намалена загуба за 2009 г. до размера от 3 970,00 лева, допълнително е начислен на дружеството корпоративен данък за 2010 г. в размер на 193,66 лева, както и е допълнително начислен корпоративен данък за 2011 г. в размер на 2101,00 лева и лихва към 23.05.2014 г. в размер на 460,11 лева. Тъй като при установяването на тези задължения използваната от ревизиращия орган методика не отговаря на нормативноустановените способи за сравнение на стойности, установени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., при предходното разглеждане на делото във ВАС, съставът е установил с оглед решаване на спора по същество, необходимостта от назначаване на ССЕ, която да установи релевантните за делото пазарни цени за отдаване под наем на процесното МПС, след което да извърши промяна на финансовия резултат за процесните периоди. Основателен е довода на касатора относно неправилно прилагане на материалния закон, тъй като следва да бъде приложена разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО в редакцията му, действаща от 1.01.2007 г., независимо, че договорът, от който произтичат данъчните задължения е сключен през 2005 г., т.е. преди влизане на цитираната разпоредба в сила. С оглед съдържанието и предмета на договора съдът го е определил като договор за заем за послужване по смисъла на чл. 243 от ЗЗД, въпреки наименованието му. За да обоснове становището си за недължимост на установените от данъчния орган във връзка с този договор задължения, първоинстанционният съд е приел, че за да се определи дали сделката е сключена "при отклонение от данъчното облагане" или не, следва на първо място да се държи сметка за момента на сключването й и съответно за действащото към онзи момент материално право, касаещо процесната материя. Конкретният договор е сключен на 20.08.2005 г. Към този момент действащ е ЗКПО (отм.), който според първоинстанционния съд следва да бъде приложен спрямо ревизирания период. Като приема за приложим към процесния договор за ревизираните години ЗКПО в редакцията му, действаща до 1.01.2007 г., съдът обсъжда съществуващите в него хипотези на отклонение от данъчното облагане и тяхната неприложимост към сделката, сключена между "С. Т." ЕООД и Политическа партия Атака, тъй като в неговия раздел IV "Предотвратяване на отклонението от данъчното облагане" липсва еквивалент на разпоредбата на чл. 16. ал. 2, т. 2 ЗКПО, действащ след 1.01.2007 г. Съгласно последната за отклонение от данъчното облагане се смятат и "договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага". Договорът не е сключен нито за реализиране на печалба, нито прикрива договор за оперативен лизинг, поради което съдът е приел, че разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, не намира приложение в настоящата хипотеза, възникнала преди приемане на този закон. Тълкувайки процесният договор и в светлината на Закона за политическите партии (ЗПП) в първоначалната редакция на закона, действала към момента на сключване на процесния договор съдът е приел, че същият не е забранен, до изменението на ЗПП през 2009 г. Този извод на съда е неправилен. Действително измененията и на двата закона, коментирани в обжалваното решение - ЗПП и ЗКПО - имат действие занапред и доколкото обратно действие не е изрично предвидено, такова не може да им бъде придадено. В конкретния случай, обаче, не е налице същинско обратно действие на закона. Такова би имало, ако новата редакция на закона бъде приложена към правоотношение, възникнало, развило се и приключило от юридически факт, настъпил в минал момент, преди изменението на закона, по начин, който да преуреди приключилите вече отношения. В случая, прилагайки новата разпоредба на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО не се уреждат по нов начин материалноправните правоотношения между страните, възникнало въз основа на сключения между тях "договор за наем". Съдът правилно е отбелязал, че това са граждански правоотношения. ЗКПО не забранява сключването на договор за заем за послужване по смисъла на чл. 243 от Закона за задълженията и договорите, но след изменението и приемането на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО този договор за данъчни цели се разглежда като отклонение от данъчното облагане. Датата на сключване на договора, респективно на предоставяне на заема, тъй като договорът е реален, е ирелевантна. Съдебната практика няма колебание, че наличието на юридически факти, обосноваващи отклонение от данъчното облагане, следва да се преценява по приложимия закон, актуален към ревизираната година. Данъчното облагане по ЗКПО е годишно, а данъкът се определя за годината съгласно чл. 211, ал. 1 от ЗКПО, то от това следва, че преценката за наличие на отклонение от данъчното облагане следва да се извършва на годишна база, при съобразяване на действащите през ревизираните години разпоредби на закона. В тежест на органите по приходите е да докажат наличието на предвидените в закона юридически факти, което е установени в хода на ревизията. Основателно е възражението на касатора относно приетото от съда, че неправилно е определено допълнително задължение за корпоративен данък, при установена липса на доказателства за реализиран доход от "Скат транс" ЕООД по процесния договор, както и липсата на неправомерен резултат. До този извод съдът е достигнал като е приел, че при изпълнение на договора, не се постига противоправен резултат, нито пък ревизията е установила действителни приходи от отдадения под "наем" автомобил, които да са били укрити. Нормата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО е по правната си същност фикция и като правен институт тя е установено от законодателя отклонение от обективната действителност, с цел прилагане на определена правна норма. Фикцията приема факт, който не отговаря на действителността, но този именно факт ще породи определени правни последици. (Решение 10072/17.07.2014 г. по адм д. 4548/2013 г., ВАС; Решение 3561/22.03.2017 г. ВАС; по адм. д. 11980/2016 г. ). Съдебната практика е постоянна в разбирането, че при прилагането на нормата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО данъчният орган не е нужно да изследва дали действително е налице противоправен резултат, нито какви са били преследваните от страните по сделката цели. В разпоредбата на чл. 16, ал. 2 от ЗКПО са посочени конкретни сделки и действия, като волята на законодателя е да се обхванат в максимална степен случаите, в които би могло като краен резултат да се постигне отклонение от данъчното облагане. Съдът намира за неоснователно оплакването на касатора, че от експертизата не става ясно кой метод е използван, нито как са формирани крайните цени. В своето заключение вещото лице подробно излага същината на метода, който използва, както и мотивите си за крайното заключение. Вещото лице е обосновало и защо не може в конкретния случай да бъде приложен посочения от ВАС метод на "пазарните цени", а следва експертизата да бъде извършена по метода на "сравнимите неконтролирани цени", също регламентиран в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. В заключението на вещото лице правилно е прието, че разходите за пътен данък и застраховка "Гражданска отговорност" на автомобила са реално платени от ползвателя за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и поради това следва да бъдат приспаднати от определения по съответния метод годишен наем, както и сумата, платена от ползвателя за диагностика и ремонт. Първоначалният наем, определен от данъчният орган чрез проучване на цените на rent-a-car по документи и писмени обяснения, получени от дружества, чиято дейност е отдаване под наем на автомобили, не отчита факта, че в тази цена са включени освен наема, също всички разходи за застраховка "Гражданска отговорност", пътен данък, винетка, пълно автокаско със или без самоучастие, техническа поддръжка, смяна на гуми и други. Те се поемат от дружеството предоставило автомобила за ползване, докато ползвателя е освободен от всякакви задължения към него. Като е взело предвид тази съществена разлика в условията по предоставяне на автомобила по процесния договор, вещото лице е преизчислило наемната цена за ревизирания период в посока нейното намаляване, като е получило резултат, който настоящият съд възприема за правилен и съобразен с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. Относно използвания коефициент, с който е редуциран определения размер на месечен наем, респективно годишен, вещото лице е посочило в заключението си, че е получен на база наличните данни данни за наемна цена на ден и на месец и предвид дългия период през който автомобила се отдава под наем, поради което е неоснователен довода на касатора в тази насока. С оглед на изложеното и като се кредитира заключението на вещото лице, обжалваното решение следва да бъде отменено в частта, в която е отменен РА за посочените в заключението на вещото лице размери на дължим корпоративен данък. Предвид крайният съделен акт и претеницята на касатора, "Скат транс" ООД, следва да заплати на Дирекция "ОДОП" гр. Б., при ЦУ на НАП, сумата от 600 лева разноски /юрисконсултско възнаграждение/ за две инстанции. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение