Решение № 7295 от 12.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2422/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на К. М. Д., вписана в ТР като едноличен търговец с фирма ЕТ Агрика К. Д. , ЕИК 203528229, седалище и адрес на управление гр. София, [жк], [адрес], чрез адв. Енчев, срещу Решение 7750 от 12.12.2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 9671/2023 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221419000438-091-001/18.11.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 268/17.02.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София в частта на установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като ЕТ в размер на 8 484 лв. и за ДДС в размер на 140 734,33 лв. заедно с лихви в размер на 40 214,72 лв. С доводи за наличието на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяната му, отмяна на ревизионния акт и присъждане на разноските за всяка инстанция. Поддържа се, че първостепенният съд не е изпълнил задължението си по чл. 224 АПК. С позоваване на представените в производството по чл. 226 АПК писмени доказателства касаторът аргументира теза, че АССГ е дал превес на събраните по досъдебно производство 161/2018 г. по описа на СО СП, пр. пр. 1617/2018 г. на закритата понастоящем Специализирана прокуратура, конкретно на изходящото от Д. обратно писмо. Акцентира върху противоречието в мотивите на инстанцията по същество, която цени изявлението във връзка с осъществяваната от нея търговска дейност, в това число и при засаждане, отглеждане и прибиране на реколтата от трайни насаждения, ще действа изцяло и от името и за сметка на М. С. , но приема, че доставките не са осъществени. Касаторът подчертава, че коментираните от АССГ аспекти касаят свързаност на субекти, каквато не е установена от органите по приходите. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Тодорова, оспорва основателността й моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК, намира следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Пред АССГ е оспорен РА Р-22221419000438-091-001/18.11.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 268/17.02.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София в частта на установените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като ЕТ в размер на 8 484 лв. и за ДДС в размер на 140 734,33лв. заедно с лихви в размер на 40 214,72 лв. С Решение 6685 от 10.11.2022 г. по адм. д. 2920/2022 г. е отхвърлено оспорването срещу РА. Това решение е отменено с Решение 9213 от 03.10.2023 г. по адм. д. 1106/2023 г. на ВАС като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила пропуск на инстанцията по същество да обсъди представените от страните по спорните доставки фактури, счетоводни и съпътстващи документи, договори и анекси към тях, приемо-предавателни протоколи. Според указанията в отменителното решение произходът на стоките и начинът на транспортирането им, съответно липсата на техническа и кадрова обезпеченост не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, а техническата и кадрова обезпеченост на прекия доставчик не се полемизира. Всички спорни доставки са свързани с изграждането на лозов масив и с поддържането му: лозов посадъчен материал, лозарски и метални колове, торове, препарати и семена; изграждане на подпорна конструкция и съпътстващите агротехнически услуги - поливане, поставяне на колчета, котви за обтягане и др. По делото обаче е останало неизяснено обстоятелството дали ревизираният търговец е стопанисвал лозов масив в периода на доставките и къде се намира той. В производството по чл. 226 АПК от касатора са представени извадки от регистъра на лозарските стопанства, воден от Изпълнителната агенция по лозата и виното на Лозарско стопанство с ИН 35179090074 с подробно описание на лозовите масиви и сортовете на насажденията, както и декларации за реколта 2020 г., 2021 г. и 2022 г., съдържащи размер на стопанисваната лозарска площ за съответните години, код на населеното място, където са разположени имотите, както и вид грозде. Административен съд София-град е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. За да отхвърли жалбата срещу РА, първостепенният съд е изложил съображения за съответствието му с материалния закон. Посочил е аргументите на ревизиращите, че представените от едноличния търговец документи не отразяват реално осъществени стопански операции поради липса на достатъчно доказателства за произхода и транспорта на стоките. Акцентирал е върху представянето от страна на Топаз Мел ООД едва след изготвяне на РД (20.09.2021 г.) във връзка с ИПДПОЗЛ от 12.02.2019 г. (две години и половина по-късно) на съпътстващите спорните фактури договори, анекси, приемо-предавателни протоколи, хронология на счетоводни сметки. Според АССГ наличието на тези доказателства следва да се цени наред с приобщените такива от Досъдебно производство 161/2018 г. по описа на СО СП, пр. пр. 1617/2018 г., сред които изходящо от К. Д. обратно писмо с нотариална заверка на подписа от 23.06.2015 г., сочещо, че при всички действия, които ще извърши в качеството си на ЕТ Агрика К. Д. във връзка и в това число и при създаване, засаждане, отглеждане и прибиране на реколтата от дълготрайни насаждения, ще действа изцяло и от името и за сметка на М. С., последният е действителен притежател на всички имуществени и неимуществени права, които тя ще придобие в качеството си на ЕТ. Според АССГ обратното писмо, ценено в съвкупност с обема представителна власт, даден от Д. в полза на Р. С. и Г. Н., фактът, че към м. 05.2016 г. касаторката е била студент опровергават реалността на доставките в смисъла, който съдебната практика влага в чл. 6/9 ЗДДС. Ценил е приетото заключение на ССчЕ като професионално и изчерпателно, но е приел, че по делото не е установено кои лица фактически са изпълнили фактурираните услуги и пред кого в действителност са отчели извършеното. Съдържанието на обратното писмо според АССГ сочи, че действителната воля на страните е различна от отразената във фактурите. Най-сетне, установените от решаващия орган обратни писма, изходящи и от други търговци показват създаване на привидност и заобикаляне на закона забраната за концентрация в едно лице на средства, предоставяни по Програмата за развитие на селските райони 2014 г. 2020 г. Във връзка с неправомерното приспадане на правото на данъчен кредит по ЗДДС, на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение на декларираните счцетоводни финансови резултати, обуславящо допълнителни задължения по ЗКПО за 2017 г. и 2018 г., съобразен е и фактът на неотчитане на приходи от лихви по догоовра за заем от 22.06.2017 г., сключен между касатора и СИС Индустрийс ООД, което обстоятелство не се оспорва. Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно. Чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС транспонират точно чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки (услуги) са били използвани за извършването на облагаеми сделки. В разглеждания случай вторият елемент от фактическия състав на правото на приспадане не е спорен. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС, е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Основателен е касационният довод, че решението е постановено в нарушение на чл. 224 АПК, без да са изпълнени задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени с решението по адм. д. 1106/2023 г. на ВАС. Предмет на издадените от Топаз Мел ООД през данъчните периоди м. 06.2016 г., м. 09.2016 г., м. 10.2016 г., м. 05.2017 г., м. 09.2017 г., м. 10.2017 г., м. 11.2017 г., м. 05.2018 г., м. 06.2018 г., м. 07.2018 г. м. 11.2018 г. и м. 12.2018 г. са както стоки, така и услуги: препарати за третиране на насаждения с различни търговски наименования, рапица, лозов посадъчен материал, семена пшеница, терасиране на редове, отбелязване местата на лозите, ръчно засаждане на лози, поставяне на индивидуални колчета, привързване на лозички към подпорни колове, транспорт на лозички до масивите, поливки с вода в лозов масив Сунгурларе; лозарски колове, котви за обтягане, метална тел; почистване на росни корени, оран, култивиране, ръчно опаковане, привързване към подпорна конструкция, пръскане с препарати за растителна защита, подхранващи торове. Всяка от спорните фактури за доставка на стоки е съпътствана от приемо-предавателен протокол, конкретизиращ вид (вкл. разфасовка), мярка, количество, единична цена и стойност на отделните позиции препарати с търговски наименования. Доставките на услуги са подробно описани в договор за доставка на посадъчен материал сорт Сира , сключен на 11.09.2017 г. между касатора и Топаз Мел ООД; в договора за агротехнически мероприятия между същите страни от 03.04.2018 г., включващ подготовка на терен, засаждане и утъпкване, поставяне на индивидуални колчета; вегетационни обработки (почистване на росни корени, опаковане, привързване, растителна защита; договор от 25.06.2018 г. за доставка на материали и изграждане на подпорна конструкция на лозя; договор от 17.07.2018 г. за доставка на материали за 18,500 ха лозя (вътрешни и крайни лозарски колове, котви за обтягане, метална тел с различен диаметър); договор от 14.11.2018 г. за доставка на материали за 18,500 ха лозя. Към всеки от договорите са представени приемо-предавателни протоколи, съответстващи в пълнота на подробните параметри на възложеното. Мястото на изпълнение на услугите се установява от кореспондиращите с договорите извлечения от регистъра на лозарските стопанства, съдържащи подробно описание на лозовите масиви и сортовете на насажденията, както и от декларациите за реколта 2020 г., 2021 г. и 2022 г., отразяващи размер на стопанисваната лозарска площ за съответните години, код на населеното място, където са разположени имотите, както и вид грозде. От практиката на Върховния административен съд следва, че само фактурата или фактурата и договорът не са достатъчни, за да докажат наличието на доставка на стока или услуга. Необходимо е наличието на документ, удостоверяващ предаване и получаване на стоката или на резултата от услугата, за да се установи какво точно е получено от данъчно задълженото лице и дали полученото е използвано от него за облагаемите му доставки. По аргумент на чл. 24, ал. 2 ЗЗД при доставки на стоки като процесните е необходимо да бъде доказано предаването и приемането им с нарочно съставен документ, удостоверяващ посоченото обстоятелство. В разглеждания случай към всяка от фактурите са съставени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, съдържащи вид на стоката, брой, единична цена и обща стойност. Въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците в случаи като настоящия, при които се оспорва от приходните органи извършването им именно от доставчиците, издали фактурите, е коментиран от СЕС в редица негови решения Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47. Във всички тях се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. В разглеждания случай данъчна измама не е установена нито от приходните органи, нито от първоинстанционния съд. Друг извод не следва от съдържанието на обратното писмо, което еднозначно дефинира кръга дейности, извършвани от едноличния търговец като действащо предприятие и служи за регулиране на вътрешните му отношения с М. С.. Същото е относимо към основанието по чл. 8, ал. 7, т. 3 във вр. с § 1, т. 46 от Наредба 2 от 04.04.2014 г. за условията и реда за предоставяне на финансова помощ по Национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. и чл. 60 от Регламент /ЕС/ 1306/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 17 декември 2013 година относно финансирането, управлението и мониторинга на общата селскостопанска политика и за отмяна на регламенти /ЕИО/ 352/78, /ЕО/ 165/94, /ЕО/ 2799/98, /ЕО/ 814/2000, /ЕО/ 1290/2005 и /ЕО/ 485/2008 на Съвета /Регламент 1306/2013 г./, за което е издаден АУПДВ 01-6500/2777/5/02.03.2020г., жалбата срещу който е отхвърлена с Решение 1901/19.02.2024 г. по адм. д. 7297/2023 г. на ВАС. При доказани материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС отказът то да бъде признато е незаконосъобразен. Изложеното обуславя неправилност на решението и в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта, с която на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО е увеличен СФР на търговеца с отчетените разходи за материали. Касационната жалба е неоснователна в частта, касаеща неотчетения приход от лихви в размер на 1757,22 лв. през 2018 г. по договора за заем, сключен между ЕТ Агрика К. Д. и Сис Индустрийс ООД на 22.06.2017 г. В никоя от фазите на ревизионното производство тази констатация на ревизиращите не е оспорена, поради което увеличението на декларирания счетоводен финансов резултат за периода е правомерно. Изложените съображения обуславят частична отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго, с което РА бъде отменен в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Топаз мел ООД, както и в частта, с която на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО е увеличен СФР на търговеца с отчетените разходи за материали. РА е законосъобразен в останалата част. При този изход на спора и своевременно заявеното искане на касатора следва да се присъдят претендираните със списъка по чл. 80 ГПК деловодни разноски от 14 257,06 лв. На Националната агенция за приходите с оглед обема и качеството на осъществената процесуална защита се присъжда 200 лв. юрисконсултско възнаграждение.