Решение № 6869 от 17.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6419/2010 г.

Решение № 6869 от 17.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6419/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с § 4 от ПЗР на АПК във вр. с чл. 131 и следв. от Данъчния процесуален кодекс /ДПК/, отм. във вр. с § 5, ал. 4 от ПЗР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по подадената касационна жалба от "ИЗБОРИ КОНСУЛТ" - ЕООД със седалище в гр. София и адрес на управление: бул. "Петко Каравелов" № 1А, ет. 5 /съдебен адрес: гр. София, ул. "Братя Миладинови" № 12, ет. 3/ чрез процесуалния му представител адв. Терзиева срещу решение от 15.03.2010 г. на Софийски градски съд, постановено по адм. д. № 17/07 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА № 19/01.03.2002 г., издаден от данъчен орган при ДП "Триадица", ТДД - гр. София, в потвърдената му част с решение № 940/25.06.02 г. на регионалния данъчен директор при РДД-гр. София.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, определените с ДРА данъчни задължения за данъчните периоди м. ноември и м. декември 1997 г., м. март, м. април, м. май, м. юли, м. октомври и м. декември 1998 г. и м. март, м. април, м. май, м. юни, м. юли, м. септември 1999 г. са погасени по давност. По отношение на тях е изтекъл 10-годишният давностен срок по чл. 171, ал. 2 от ДОПК. Неправилни са изводите на съда за недоказана реалност на доставките. Представени са договори. По всяка фактура е налице плащане. Данъкът е начислен и това е безспорно установено от ССЕ. По делото са приети като доказателства ДРА /ДОА/, издадени на преките доставчици, видно от които за процесните данъчни периоди не са извършени корекции на начисления ДДС. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта за разноските и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени като незаконосъобразен ДРА, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Мирчева и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, както и приложението на материалния закон, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред СГС е бил ДРА № 19/01.03.2002 г., издаден от данъчен орган при ДП "Триадица", ТДД - гр. София, в потвърдената му част с решение № 940/25.06.02 г. на регионалния данъчен директор при РДД-гр. София. С ДРА в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит е определено задължение за ДДС в общ размер 145 164.59 лв. и лихви - 71 564.77 лв. ДРА е обжалван изцяло по реда на чл. 117 ДПК (отм.). В решение № 940/25.06.2002 г. на директора на РДД - София е посочено, че с ДРА са определени данъчни задължения за внасяне на ДДС в размер на 139 375.39 лв. и лихви 71 564.77 лв. ДРА е отменен частично с посоченото решение за данъчните периоди м. октомври и м. ноември 2000 г., както и за м. февруари 2001 г. С жалбата си до СГС жалбоподателят е обжалвал ДРА в неотменената му с решение № 940/25.06.02 г. на регионалния данъчен директор при РДД-гр. София част. При първоначалното разглеждане на делото е постановено решение от 18.04.2006 г. по адм. д. № 3200/2003 г., с което ДРА е отменен в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по три фактури, издадени от ЕТ "АТМ - Асен Митков" - № № 998/23.09.99 г., 990/15.09.99 г. и 979/09.09.99 г. В тази част решението е влязло в сила. С решение № 12441/12.12.06 г. на ВАС, първо А отд., постановено по адм. д. № 7156/06 г., е отменено решението на СГС от 18.04.2006 г. по адм. д. № 3200/2003 г. в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

С обжалваното в настоящото касационно производство решение от 15.03.2010 г., постановено по адм. д. № 17/07 г., Софийски градски съд е отхвърлил жалбата на "ИЗБОРИ КОНСУЛТ" - ЕООД срещу ДРА, като е приел, че както според ЗДДС, обн. ДВ, бр. 90/93 г., отм. ДВ, бр. 153/98 г., който борави с понятието "сделка", така и според ЗДДС, обн. ДВ, бр. 153/98 г. в сила от 01.01.99 г., отменен със ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63/06 г. и в сила от 01.01.07 г., който борави с понятието "доставка", условие за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е наличието на сделка /доставка/ чрез която се прехвърлят права върху стоки или се извършват услуги. В тежест на жалбоподателя е да докаже наличието на тази предпоставка. Представени са договори и констативни протоколи, които доказват наличието на облигационно правоотношение между страните, но в материалното данъчно право не съществува фикция, че сключеният договор е изпълнен. Плащането по фактурата също не доказва извършването на реална доставка. Касае се за извършването на различни услуги като СМР, рекламно и абонаментно обслужване, посреднически и агентски услуги, консултантски услуги. Не са представени количествено-стойностни сметки за СМР, независимо, че такива се изискват съгласно договореното между страните в договора. Липсват доказателства за това жалбоподателят да е изпълнил задълженията си по другите договори - да предостави на изпълнителите задания, информация, конкретни данни, необходими за изпълнението на съответните услуги. Във фактурите не е конкретизирана стопанската операция /например в тези, издадени от "Юнайтед трейдърс"-ООД и ЕТ "Металикус 2000 - Иванка Борисова"/. Издаването на ДОА на преките доставчици е ирелевантно по отношение обстоятелството за реалното осъществяване на доставките. Поради така изложените съображения, съдът е приел, че липсват доказателства, установяващи реалността на процесните доставки.

I. Основателно е възражението на касатора, направено в касационната жалба, за погасяване на определените с ДРА данъчни задължения за процесните данъчни периоди през 1997 г., 1998 г. и 1999 г., поради изтекла абсолютна погасителна давност. Доколкото се касае за абсолютна погасителна давност, това възражение следва да се обсъди от касационната инстанция.

Институтът на погасителната давност като материалноправен се урежда от материалноправните норми /независимо от това дали се съдържат в процесуален закон/, действащи към момента на възникване на задължението. В чл. 22 от Закона за данъчното производство /обн. ДВ, бр. 61 от 16 юли 1993 г., отм. ДВ, бр. 103 от 30 ноември 1999 г./ е уредена само петгодишната погасителна давност. Според чл. 22, ал. 2 от този закон, давността започва да тече от 1 януари на годината, следваща тази, за която се отнася данъчното задължение. В Закона за събиране на държавните вземания /ЗСДВ/, обн. ДВ, бр. 26 от 26 март 1996 г., отм. ДВ, бр. 12 от 13 февруари 2009 г., в действащата му редакция към процесните периоди /преди изменението в ДВ, бр. 103 от 30 ноември 1999 г./, в чл. 1, ал. 2, т. 1 е посочено, данъците, таксите и митата са държавни вземания. В чл. 4 е уредена давността по отношение на тези вземания, а съгласно чл. 4, ал. 5, независимо от спирането и прекъсването на давността, вземането не се събира, след като са изтекли 15 години от деня, в който то е станало изискуемо. Съгласно чл. 29, ал. 1 /предишен текст на чл. 29, ДВ, бр. 111/97 г./ от ЗДДС, обн. ДВ, бр. 90 от 22.10.1993 г., отм. ДВ, бр. 153 от 23.12.1998 г., регистрираното лице е длъжно да внесе определения по реда на чл. 26 данък в 14-дневен срок от изтичане на данъчния период, за който се отнася данъкът. Аналогична е разпоредбата и на чл. 74, ал. 1 от ЗДДС, ДВ, бр. 153 от 23.12.1998 г. в сила от 01.01.1999 г., отм. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г. Съобразно така определения и в двата закона момент, от който започва да тече давностният срок, 15-годишният срок по чл. 4, ал. 5 от ЗСДВ (отм.) е започнал да тече и към настоящия момент не е изтекъл. В редица свои решения, в т. ч. решение № 820 от 24.01.2006 г. по адм. д. № 10274/2004 г. и решение № 9846 от 14.07.2010 г. по адм. д. № 3594/2010 г., ВАС е приел, че по отношение на започналите да текат давностни срокове при действието на отменен закон, но неизтекли до неговата отмяна, следва да се установи приложението на закона съобразно основните начала и принципи на правото. Основен принцип, регламентиран в § 7 от ПЗР на Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, е, че нормите за срокове, установени в новия закон, не се прилагат към започналите да текат срокове по отменения закон, освен ако за завършването им по стария закон се изисква по-дълъг срок от предвидения по новия закон. В настоящия случай членове от 2 до 83 от ЗСДВ са отменени с § 3 от ПЗР на Данъчния процесуален кодекс /ДПК/, обн. ДВ, бр. 103 от 30 ноември 1999 г. в сила от 01.01.2000 г. и в чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.) е посочено, че с изтичането на 10-годишен давностен срок се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането и прекъсването на давността. Давностният срок, съгласно чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.), започва да тече от 01.01. на годината следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Следователно, за завършването на давностният срок по отменения ЗСДВ се изисква по-дълъг срок от предвидения по новия закон и разпоредбите на чл. 140 от ДПК /отм/ следва да намелят приложение в конкретния случай. Десет годишният давностен срок по чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.) е изтекъл към настоящия момент /на 01.01.2010 г. по отношение на задълженията с най-късна дата - тези от 1999 г./. Поради изложеното, следва да се приеме, че публичните вземания за 1997 г., 1998 г. и 1999 г. са погасени по давност и ДРА в частта му, в която са установени такива е незаконосъобразен. Поради изложеното, решението на СГС, в частта му, в която е отхвърлена жалбата срещу ДРА по отношение на установените данъчни задължения за внасяне на ДДС и лихва за забава за различните данъчни периоди от 1997 г., 1998 г. и 1999 г., следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени ДРА.

II. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. март 2001 г. касационната жалба е неоснователна.

1. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит по две фактури, издадени от ЕТ "Металикус - 2000 - Иванка Борисова" /правоприемник ЕТ "Металикус - 2000 - Силвия Николова"/ с № № 459/07.03.01 г. и 461/08.03.01 г. и предмет реклама и рекламни материали. Доставчикът не е открит на декларирания адрес в хода на ревизията. Не е открит и от вещото лице по назначената ССЕ, което поради тази причина не е извършило проверка в неговото счетоводство. Жалбоподателят е представил договор за реклама и рекламно обслужване от 01.07.2000 г., съгласно който изпълнителят се е задължил да осигури на възложителя за всеки определен случай подготовка на рекламни материали и провеждане на промоции за неговите продукти или за продукти на неговите клиенти. Възложителят се е задължил да предостави на изпълнителя предварителна информация и задания за рекламите и рекламните материали. Правилно е приел СГС в мотивите на своето решение, че договорът сам по себе си не доказва изпълнението на поетите в него задължения от страна на изпълнителя. Предварителни задания от възложителя до изпълнителя за конкретната рекламна услуга и за конкретните рекламни материали не са представени. От констативния протокол също не се установява каква конкретно рекламна услуга е предоставена от страна на изпълнителя - в какво се изразява, какъв продукт касае, какви конкретно рекламни материали в какво количество и при какви цени са изработени. Липсват каквито и да било доказателства за това, че изпълнителят разполага с необходимия му технически и кадрови ресурс за извършването на тези услуги, съответно - за изработването на рекламни материали. Представен е ДРА № ДП-05-484/31.10.2001 г. на ЕТ "Металикус - Силвия Николова", обхващащ процесния период от време. В мотивите на същия е констатирано, че не са представени необходимите документи за определяне на данъчните задължения и счетоводна отчетност съгласно ЗСч. /обстоятелства по чл. 109, ал. 1, т. 3 и 7 от ДПК (отм.), поради което на ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 109, ал. 6 от ДПК (отм.). Установено е също така, че ЕТ не разполага с ДМА и с наети работници. Единственият му предходен доставчик за този период е "Ефир 2000"-ЕООД и по отношение на всички фактури, издадени от него, е отказано право на приспадане на данъчен кредит, т. е. не е установена реалност на доставките, посочени в тях. С оглед на изложеното, правилен е изводът на СГС, че събраните доказателства не установяват реалност на извършените доставки на услуги.

1. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Мегатрейд 2002"-ЕООД с № № 217/13.03.01 г. и 220/14.03.01 г. с предмет строителни услуги. Представен е рамков договор от 10.01.2000 г., според който изпълнителят поема задължението като подизпълнител да извършва строителни и ремонтни работи на обекти, посочени от възложителя. Възлагането на строително-ремонтните работи следва да се направи от възложителя с конкретно уведомление, в което да се посочи обект, видове и количества. Отчитането следва да се извършва с акт обр. 19 на конкретни видове работа по обекти и количествени сметки, както и по утвърдени единични цени. Доказателства за възлагане от страна на възложителя извършването на конкретни видови СМР за конкретен обект и цени, както и изготвени количествено-стойностни сметки, не са представени. Като реален изпълнител на СМР е посочен предходен доставчик ЕТ "Металикус - 2000 - Силвия Николова". Видно от изложеното в предния абзац по отношение на този ЕТ, за същия не е установено да разполага с ДМА и наети работници. Декларирал е получени доставки само от един доставчик - "Ефир 2000"-ЕООД, като по отношение на тези доставки реалност не е установена и правото на данъчен кредит е отказано с ДРА. По делото е представен и ДРА № 181/03.04.02 г. на "Мегатрейд 2002"-ЕООД, от който се установява, че ревизията е извършена по реда на чл. 109 от ДПК (отм.), поради констатирани обстоятелства по чл. 109, ал. 1, т. 6 и т. 7. (отм.). Със същия е отказано право на приспадане на данъчен кредит по всички фактури, издадени от ЕТ "Металикус - 2000 - Силвия Николова", т. е. не е установено в хода на ревизията тези доставки да са реално извършени.

1. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит по три фактури, издадени от "Джи Дон"-ЕООД.

Доставчикът не е открит на декларирания адрес в хода на ревизията. Не е открит и от вещото лице по назначената ССЕ, което поради тази причина не е извършило проверка в неговото счетоводство. Жалбоподателят е представил договор за посреднически услуги от 12.01.2000 г., според който посредникът се задължава да посредничи при сключването на сделки за реализация на услуги от страна на възложителя на територията на България и извън нея. Възложителят е поел задължение да предостави на посредника необходимата му във връзка с изпълнението на неговите задължения по договора информация. Според констативния протокол, възложителят дължи на посредника сумата от 19 000 лв., представляваща комисионни по договора за посредничество. Представен е от страна на жалбоподателя и още един договор, сключен между него и "Джи Дон"- ЕООД, на 10.01.2000 г. - за агентство и абонаментно обслужване. Според него, изпълнителят се задължава да осигури на възложителя за всеки определен случай по конкретна договореност с него провеждането на рекламни кампании, осигуряване на рекламно време, площ, пространство и технически условия за постигане на планирания рекламен и икономически ефект. Възложителят е поел задължение да предостави на изпълнителя предварителна информация и задания за рекламите и рекламните кампании или рекламните материали, съответно - тяхното излъчване или експониране. Доказателства за сключени договори чрез посредничеството на този доставчик в изпълнение на първия договор не са представени. Липсват доказателства и за изпълнението на рекламните услуги по втория договор - нито за възлагането на изработването на конкретни рекламни материали, нито за възлагане организирането на конкретна рекламна кампания; съответно - за осъществяването реално от страна на доставчика на посочените услуги.

С оглед на изложеното, решението на СГС, в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "ИЗБОРИ КОНСУЛТ" - ЕООД срещу ДРА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. март 2001 г., като правилно и законосъобразно, следва да бъде оставено в сила.

При този изход на делото ответникът дължи на жалбоподателя разноски за първоинстанционното производство, а за касационните производства - във връзка с внесените държавни такси, съответни на уважената част от жалбата, по компенсация в размер на 3 570 лв. Касаторът не е представляван от адвокат в касационното производство и не представя доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение, а в чл. 161, ал. 1 от ДОПК не е предвидена възможност за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на администрацията за всяка инстанция.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,