Решение № 3486 от 30.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9230/2014 г.

Решение № 3486 от 30.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9230/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново срещу Решение № 249/06.06.2014 г., постановено по адм. дело № 976/2013 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт № 04 - 1300196 от 15.07.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваната му пред съда част с Решение № 470/14.10.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Велико Търново Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е съобразил разпоредбата на т. 3.4 от СС-18, сочеща, че към датата на процесната замяна, за търговеца е налице сделка, която създава приход, чийто размер следва да се определи по справедливата стойност на получените стоки или услуги. Намира, че приходът от тази сделка следва да се начисли към момента на неговото възникване, независимо от момента на получаване или плащане на еквивалента на паричните средства и да се включи във финансовите отчети в периода, за който се отнася. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което отхвърли жалбата срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Ганелин Костов Ташевски, чрез процесуален пълномощник, в о. с. з. и с писмена защита по същество оспорва нейната основателност. Претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Велико Търново е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 04 - 1300196 от 15.07.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, с който на Ганелин Костов Ташевски за данъчен период 2008 г. е определено допълнително данъчно задължение за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер от 38 902, 06 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За да достигне до формирания краен правен извод за основателност на предявената жалба, първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, обоснован от констатации на ревизиращите за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за данъчен период 2008 г., към които с потвърдителното решение на Директора на Дирекция " ОДОП" е прибавено и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Преценено е, че през 2008 г. ревизираното лице е формирало доходи от търговска дейност, които не са отчетени счетоводно съгласно изискванията на ЗСч и са формирали годишна данъчна основа, върху която се дължи данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Установено е, че ревизираното лице е продало с НА № 359/2008 г. на "Вип Хоумс" ООД 473/591 ид. ч. от УПИ I, кв. 374 по плана на гр. Велико Търново срещу поето от дружеството задължение да проектира, построи и въведе в експлоатация за своя сметка, със собствени средства и не свой риск масивна жилищна сграда с гаражи и ресторант и двете страни взаимно са си учредили и разпределили правото на строеж върху имота в квоти съответно от 20 % и 80%. С договор за продажба, обективиран в НА № 240/2008 г., Ганелин Ташевски е продал УПИ III, отреден за жилищно строителство в местността Деревеня, с начин на трайно ползване "жилищна територия", за сумата от 12 000 лв. На същата дата е сключена и сделката по НА № 241/2008 г., с която ревизираното лице е продало УПИ IV, отреден за жилищно строителство в местността Деревеня, с начин на трайно ползване "жилищна територия", за сумата от 12 000 лв. Към 2005 г. тези два имота са представлявали част от поземлен имот № 140005 в местността Деревеня, с площ от 53,187 дка, придобит от ревизираното лице по НА № 570/2005 г. от 22.12.2005 г. за сумата от 8 000 лв. Първият от горепосочените имоти също е придобит от Ташевски през 2005 г. за сумата от 17 000 лв. Съпоставяйки насрещните тези и възражения на страните, съдът е приел, че горепосочените релевантни факти и обстоятелства не са спорни по между им. Счел е, че спорът се концентрира върху реда за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК и нейния размер. В хода на ревизията приходните органи са преценили, че доходите от продажбата на УПИ III и IV, отредени за жилищно строителство в местността Деревеня, с начин на трайно ползване "жилищна територия", са от стопанска дейност на лицето като едноличен търговец и от получената сума от общо 24 000 лв. следва да се приспаднат разходи в размер на покупните стойности на продадените активи, възлизащи на 225, 62 лв. за имот. По отношение на продажбата на идеалните части от УПИ I, кв. 374 по плана на гр. Велико Търново ревизиращите са обсъдили спецификата на договора за замяна, който инкорпорира две насрещни сделки, при която всяка от страните е съответно купувач и продавач и с оглед на същата са приели, че е приложима разпоредбата на т. 5,1 от СС-16 "ДМА" във връзка с § 1, т. 3 от ЗСч. От там приходните органи са достигнал до извода, че справедливата цена е тази, която е посочена в издадената от "Вип Хоумс" ООД фактура № 1/02.05.2008 г. на стойност от 240 028,21 лв., остойностяваща СМР на обектите, които следва да получи ДЗЛ. От тази стойност следва да се приспадне покупната цена на имота (целият от 1901 кв. м.), разпределена върху съответната продадена идеална част, в резултат на което счетоводната печалба възлиза на 235 798, 33 лв. Възприемайки напълно заключението на вещото лице по проведената СТЕ и част от изводите на експерта по ССчЕ, първоинстанционният съд е приел, че продадените имоти, предмет на сделките по НА № 240/2008 г. и № 241/2008 г., не са дълготрайни материални активи по смисъла на СС16, тъй като са закупени със спекулативна цел, а не с намерение на търговеца имотите да се използват за производството и продажбата на други активи, за инвестиционни имоти или за административни или други цели. По аргумент от т. 1, изречение второ от СС - 16, решаващият състав е преценил, че приложим е СС-2 "Отчитане на стоково-материалните запаси", съгласно т. 4 от който доставната стойност представлява сумата от всички разходи по закупуването и преработката, както и от други разходи, направени във връзка с доставянето на стоково-материалните запаси до сегашното им местоположение и състояние /материали, продукция, стоки, незавършено производство и др./. Съобразил е, че разходът от 276 622, 25 лв., направен от лицето във връзка с промяната на статута на земя от горския фонд и отреждането на 30 новообразувани имота за жилищно строителство представляват по смисъла на стандарта разходи за преработка на вещта /неурегулирания имот/ с цел привеждането му в готов за целите на последващата продажба вид - 30 различни УПИ с установен специален устройствен режим. В тази връзка съдът е обсъдил принципите на чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ЗСч и правилата на т. 6,1 от СС-18, в резултат на което е приел, че приходите от продажбите е следвало да се отчетат през 2008 г., но към тях са относими и разходите за промяната на устройствения статут на тези имоти, представляващи припадащата се част от покупната им цена и направените надеждно измерими разходи по повод изваждането на неурегулирания имот от горския фонд. Третирайки тези относими разходи като други разходи за преработка по смисъла на т. 7, 1 от СС- 2, решаващият състав е счел, че те възлизат общо на 16 054.04 лв., с оглед на което и по арг. от чл. 18 и чл. 78 от ЗКПО данъчната основа за продажбата, като идентична със счетоводната печалба, възлиза на 7945, 96 лв. Относно договора за замяна, обективиран в НА № 359/2008 г., съдът е приел, че към момента на сключването му ревизираното лице не е получило дължимата от дружеството бъдеща престация, поради което разпоредбата на т. 5,1 от СС 16 "ДМА" е неприложима. Посочил е, че бъдещите вещи не отговарят на изискването на т. 2, б. "а" от стандарта, тъй като не е налице притежание от страна на предприятието на търговеца на правото да получава очакваните икономически изгоди от неовеществения дълготраен материален актив. Отчитайки разпоредбите на СС-18 "Приходи", решаващият състав е приел, че ревизираното лице не е следвало да отчита приход от прехвърлянето на рисковете и изгодите върху идеалната част от собствения му недвижим имот, тъй като сумата на прихода не може да бъде надеждно изчислена към момента на сделката и то независимо дали насрещната бъдеща престация ще се възприеме като извършване на строителна услуга и последващо прехвърляне на изработените вещи. В резултат на това той е преценил, че издадената от дружеството в изпълнение на чл. 96, ал. 4 от ЗДДС фактура е ирелевантна за възникването на задължение на ревизираното лице за отчитане на приход от замяната в дан. период 2008 г., респективно - за отчитането на съпоставим към него разход, който да влияе на счетоводния резултат, подлежащ на преобразуване по реда на чл. 18 вр. с чл. 78 от ЗКПО, вр. с чл. 26, ал. 6 от ЗДДФЛ / в приложимата му редакция/. След като е взел предвид, че подлежащият на отчитане счетоводен финансов резултат е в размер на 7945, 96 лв., а върху него дължимата сума на данъка по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е 1191,90 лв., съдът е приел, че внесеният от лицето данък по ГДД от 2199. 50 лв. надвишава общо дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и с РА незаконосъобразно са определени допълнително дължими данъчни задължения в посочения размер. Настоящата инстанция намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Основните доводи на касатора обосновават тезата, че продадените от ревизираното лице недвижими имоти следва да се квалифицират като дълготрайни материални активи, а получените от транслативните сделки приходи следва да се редуцират само със стойността на покупната им цена. Съгласно от т. 1, предл. първо от СС № 16 - Дълготрайни материални активи, същият е неприложим спрямо дълготрайни материални активи, закупени и държани в предприятието с цел продажба. В тази връзка първоинстанционният съд обосновано е анализирал събраните относими доказателства в тяхната съвкупност, сочещи, че двата имота, предмет на сделките по НА № 240/2008 и № 241/2008 г., са придобити и продадени с цел печалба, изключваща възможността и намерението на търговеца да ги използва за производството и продажбата на други активи или като инвестиционни имоти, за административни или други цели. В резултат на това правилно е прието, че тези два урегулирани поземлени имота не могат да се третират като дълготрайни материални активи по смисъла на СС -16, а като стоково- материални запаси, спрямо които приложим е СС № 2 - Отчитане на стоково-материалните запаси. По аргумент от т. 4 от същия, доставната стойност /историческата цена/ представлява сумата от всички разходи по закупуването и преработката на материалния запас, както и от други разходи, направени във връзка с доставянето на стоково-материалните запаси до сегашното им местоположение и състояние. От визираното правило, отнесено към доставната стойност на процесните имоти, следва, че историческата им цена представлява сбор от цените при покупката им и припадащата се за тяхната площ част от сумата, заплатена за промяната на устройствения статут на земята от горския фонд. Така определена, доставната им стойност възлиза общо на сумата от 16 054.04 лв., която следва да бъде приспаданата от получената продажна цена от 24 000 лв. В резултат на тази редукция и на основание чл. 18 вр. с чл. 78 от ЗКПО и чл. 26, ал. 6 от ЗДДФЛ/в приложимата му редакция/, размерът на счетоводната печалба и съответстващата й данъчна основа правилно е определен от съда като възлизащ на сумата от 7 945, 96 лв. Неотносими са аргументите в касационната жалба за приложимост на т. 3.4 от СС № 18 по отношение на договора за замяна, обективиран в НА № 359/2008 г. Визираната разпоредба регламентира хипотези, при които насрещната престация на несходни стоки или услуги е получена от продавача, но не и фактически състави, при които сумата на прихода /справедливата стойност на полученото или подлежащото на получаване възнаграждение под формата на парични средства/ не може да бъде надеждно изчислена към момента на сделката по смисъла на т. 5.1, б. " б" от СС - 18. Неоснователни са доводите, че с издадената от купувача фактура по ЗДДС, стойността на дължимите СМР е надлежно изчислена, тъй като обективно към момента на издаването й липсват обектите, подлежащи на оценка. Действително, ревизираното лице предварително е изпълнило насрещното си задължение за прехвърляне на собствеността, но приходът му от сделката е бъдещо вземане, което се отразява в баланса като актив и не влияе върху финансовия резултат. Поради това, в качеството му на едноличен търговец, за Ганелин Ташевски не е възникнало задължение да отчете приход от тази сделка и съпоставим към него разход в данъчен период 2008 г., с оглед на което незаконосъобразно с РА е преобразуван финансовия му резултат с посочените суми и са определени допълнителни данъчни задължения. Достигайки до същия краен правен извод, решаващият състав е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъждат разноски, тъй като липсват доказателства, че такива са реално осъществени. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение