Решение № 5562 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7310/2015 г.

Решение № 5562 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7310/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "П. Л." ЕООД със седалище и адрес на управление гр. В., ул. "Васил Друмев" № 7, срещу решение № 963 от 28.04.2015 г. на Административен съд (АС) гр. В., постановено по адм. д. № 3685/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 031400129 от 28.05.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В., поправен с РА № П-031400129/01.07.2014 г., потвърден с решение № 470 от 31.10.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. В. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на ДК поради наличие на реални доставки, Поддържа, че съдът при неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса е постановил решението си при неправилно приложение на Директива 2006/112/ЕО, на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по обединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11, по дело С-18/13 и дело С-285/11 и на принципа на пропорционалност. Оспорват се изводите на съда по приложението на ЗКПО. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 031400129 от 28.05.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. на касатора "П. Л." ЕООД са установени задължения по ЗДДС общо в размер на 94 159.18 лв. и лихви в размер на 35054.02 лв., задължения за корпоративен данък (КД) за 2008 г. и 2009 г. в размер на 12740.86 лв. и лихви в размер на 8045.31 лв. Приходните органи са намерили основание да откажат право на ДК поради липса на реални доставки на стоки и услуги на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6, чл. 9 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС за ревизираните данъчни периоди по фактури, издадени от "Т. а." ЕООД, "В. 2003" ЕООД, "Л. арт" ЕООД, "Б. комерс" ЕООД, "К. еър" ЕООД, "С. к. Бъргария" ЕООД, "Л. т." ЕООД, "Е. 64" ЕООД, "КД с. 2" ЕООД, "В и В г. - 5" ЕООД, "А. лайт трейд" ЕООД, "М. А." ЕООД и "Б. ком" ЕООД. Изложени са съображения за липса на доказателства за конкретните лица, заети с извършването на услугите, липса на данни за начина на определяне на цените им, на данни за стойността на материалите, вложени при СМР услугите, за наличието на ДМА за извършване на дейността, за съдържанието на рекламните материали, как са доставени и разпространени. За голяма част от доставчиците не били представени договори и приемо-предавателни протоколи (ППП). Ревизираното дружество не представило анализи на цените на извършените услуги, от които да се видят основните ценообразуващи фактори - материали и труд, да се установи количеството и стойността на вложените при услугите материали, липсвали аналитични отчети за извършените разходи по контрагенти. Направен е извод, че доставчиците не разполагат с материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, документирани с процесните фактури. В съответствие с направените в частта по ЗДДС изводи при установяване на задълженията по ЗКПО приходните органи са приели, че в нарушение на чл. 4, ал. 3 ЗСч (отм.) и чл. 10, ал. 1 ЗКПО ревизираното дружество не разполага с документи, които отразяват реални стопански операции, поради което е налице основание по чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. с разходите по процесните фактури. Изложени са съображения, че разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО не намира приложение за случаите на непризнаване на разходите за данъчни цели поради липса на реално извършени доставки, тъй като не е възможно получателят да е реализирал приходи от последваща реализация на неполучени стоки и услуги, аргумент за което намират в прецизирането на редакцията й в сила от 1.01.2010 г. (Д. в. бр. 95/2009 г.). За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган и без да са допуснати съществени процесуални нарушения. Приел е, че по спорните фактури не са налице реални доставки като предпоставка за възникването и упражняването на правото на ДК, тъй като при насрещните им проверки доставчиците не представили исканите доказателства, голяма част от тях нямат назначени лица по трудово правоотношение, а друга част имат назначени работници, които са нискоквалифицирани за извършване на процесните услуги, напр. общ работник за услугата WEB дизайн, проектиране и др. По отношение доставките на стоки съдът е изложил мотиви за липса на доказателства за предаването им, за това, доставчиците да са притежавали съответните количества, за мястото им на съхранение и за транспорт. Поради липса на информация за регистрирани на името на част от доставчиците ЕКАФП е приел за недоказано плащане по част от фактурите. Приел е, че жалбоподателят не е представил доказателства за фактическо извършване на доставките, поради което издадените фактури обективират фиктивни сделки като е съобразил, че притежаването на фактура и счетоводното й отразяване не доказват реалност на доставките. Аргументирал се е с практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), че реалността на доставките подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон, като не е налице нарушение на принципите на пропорционалност и правна сигурност, тъй като нито в хода на ревизията, нито пред съда жалбоподателят е ангажирал доказателства за получаване на стоките и на услугите от преките си доставчици. В частта по ЗКПО е приел за законосъобразно извършеното увеличение на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО на финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. с разходите по фактури, които не обективират реални доставки. Така постановеното решение е допустимо и валидно, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона. Касационните оплаквания на ревизираното дружество по приложението на ЗДДС съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Изцяло неоснователни са доводите на касатора за неправилно разпределение на доказателствената тежест от решаващия съд и неправилно приложение на разпоредбата на чл. 170, ал. 1 АПК. В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си приходните органи събират всички допустими доказателства по Глава VIII-ма ДОПК, при съвкупната преценка на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, включително наличието на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат, престирани от конкретен доставчик в полза на конкретен получател. Липсата на реална доставка е данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, което участие, включително чрез съставяне на документи, които не отразяват реална стопанска операция, предполага знание у лицето. Изискването на изрично установяване на знание у получателя касае случаите на извършена измама от доставчика или от друг стопански субект по веригата. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - за наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест реалните икономически дейности. В заключение следва да се отбележи, че цитираната от касатора практика на СЕС по дело С-285/11 "Боник" ООД, по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът. При правилно установена фактическа обстановка съдът правилно е формулирал спорния материално правен въпрос относно реалността на доставката на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). Правилно и обосновано първоинстанционният съд е изследвал в тази връзка обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества стоки и по какъв начин са ги прехвърлили на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. Обосновано е съобразено, че за установяване доставката на стоки са представени само спорните фактури. Липсват приемо-предавателни протоколи или други преки или косвени доказателства за осъществено предаване, товарене, разтоварване и транспорт на стоките от преките доставчици към ревизираното лице, релевантни за реалността на доставката на стоки. Съдът обстоятелствено е обсъдил многобройните факти, които навеждат на липса на реално изпълнени доставки на услуги - липса на конкретика при възлагането на услугите относно съществените им елементи като конкретен предмет с индивидуализация по вид и количество, както и относно начина на определяне на договорната цена. Обосновано при услугите е изследвана възможността на преките доставчици реално да я изпълнят със съответния кадрови и технически потенциал. Без да се абсолютизира значението на това обстоятелство при съвкупната преценка на всички данни по делото следва да се вземе предвид, какви са възможностите на доставчика да изпълни и престира съответния резултат от физически или интелектуален труд, с какъв ресурс разполага за това, има ли данни за осъществени разходи във връзка с изпълнението на възложеното, както и по какъв начин го е предал на възложителя. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 Gabor Toth). Само поради изложените мотиви за недоказаност наличието на разходи по смисъла на чл. 12, ал. 1 ППЗДДС обжалваното решение не е неправилно, тъй като това е само едно от обстоятелствата, които могат да се вземат предвид при съвкупната преценка на всички установени по делото факти. Правилно решаващият съд е преценил, че представените договори от 13.11.2008 г. с "Т. а." ЕООД и от 3.02.2009 г. с "Л. арт" ЕООД не съдържат уговорки относно предмет и договорна цена - не е посочен конкретен рекламен продукт с параметри и цена, договорена е необходимост от конкретна поръчка и изготвяне на "типови схеми", каквито не са представени по делото. Съставените между възложителя и "Т. а." ЕООД и "Л. арт" ЕООД ППП не могат да удостоверят реално извършване на рекламна услуга от трето лице "Болкан нюз корпорейшън" ЕООД, а издаденият сертификат от последното дружество не удостоверява изпълнена услуга, съответстваща по цена и параметри с договора от 13.11.2008 г., още повече, че в него фигурира името на Медиа Агенция "П. 97 МА". Този извод се подкрепя от заключение на съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което "БТВ Медия груп" ЕАД издава фактури към "П. 97 МА" с рекламодател "П. лайтинг" ЕООД, но на много по-ниска стойност (205.20 лв. без ДДД на фактура - приход от спорната рекламна услуга). По идентичен начин фактурираният от "Телевизия Е." АД към "М. а." ЕООД (с когото РЛ няма договор за телевизионна реклама) приход от рекламна кампания възлиза на 600 лв. без ДДС за 20 броя излъчвания на "П. Л." ЕООД. По идентичен начин договорите от 5.02.2009 г. с "Л. арт" ЕООД и от 19.12.2009 г. с "М. а." ЕООД за изготвяне и разпространение на 30 000 броя рекламни брошури не съдържат никакви уговорки относно дизайна на рекламния продукт и цена, а напротив - договорена е необходимост от представяне на проект и допълнителна информация (чл. 2 и чл. 3), каквито не са представени по делото. Не е ясно как са договорени единични цени, вид и брой на рекламни календари, химикали с лого, тефтери, каталози с фирмено лого, вида на рекламите в списание "РИПО", Email-маркетинг и в Интернет-сайт www. izlizam. com с доставчика "Б. комерс" ЕООД. По идентичен начин не е ясно, как са договорени параметри на услугите "доставка и монтаж на коледна украса" по вид, брой, единична цена по 27 броя протоколи (всичките с номер 1) с доставчика "В и В г. 5" ЕООД и "монтаж на коледна украса" по 4 броя протоколи с "Б. ком" ЕООД. Предметът на процесните фактури не отговаря на изискванията чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС, чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм.) и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО - реклама съгласно договор, реклама на флаери съгласно договор, рекламна кампания по БТВ, реклама в списание РИПО, рекламна кампания по телевизия Европа (без уточнение на номер и дата на договор, вида на конкретен рекламен продукт и при неконкретизирано съдържание на договорите), СМР - част-електро, електропроводяване, градинско осветление, направа електроинсталация, доставка и монтаж - табла (без никаква конкретизация за размери, единични цени, труд и материали, място на изпълнение), гофриран шлаух, СВТ доставка (без вид, размери, единични цени), изготвяне и проектиране на WEB страница, WEB дизайн и поддръжка на банери, проект за онлайн каталог и WEB реклама, изработка на рекламни снимки, проектиране и изработка на експозиционни пана и на стъклена рекламна призма - не са посочени параметри на продуктите, СМР - ДСК, офис сграда - Лукойл. Конкретизация на предмета не следва от други доказателства по делото. Необходимото съдържание на фактурите е императивно уредено и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Налице е допълнително основание по чл. 71, т. 1 ЗДДС да се откаже правото на ДК съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. 4 от Тълкувателно решение № 5/2004 г. на ОСС на ВАС. Правилни са изводите на решаващия съд, че за реалната доставка на стоки не е достатъчно наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя. Вещото лице не е открило преките доставчици и не е извършило проверка в счетоводствата им, а по отношение на доставчиците "Т. а." ЕООД, "М. а." ЕООД, "Е. 64" ЕООД, "В и В г. 5" ЕООД, "Б. комерс" ЕООД е установило, че нямат назначени работници. Относно доставчиците "К. Еър" ЕООД и "КД С. 2" ЕООД е установено, че имат сключени договори с един/двама работника на длъжност "общ работник строителство" за издадени фактури с предмет "WEB дизайн и поддръжка на банери", коледни календари и рекламни каталози, доставчикът "Б. ком" ЕООД по фактури е изпълнил СМР услуги, а има наети две лица като "общ работник" и "пакетировач". Доставчикът "С. к. България" ЕООД има назначени лица на длъжност "хигиенист" и "секретар", а по фактури е изпълнил "онлайн каталог и WEB реклама". С оглед регистрирания предмет на фактурите "покупка" в дневниците са продажби на доставчиците "К. Еър" ЕООД, "Л. трейдинг" ЕООД, "Е. 64" ЕООД, "Б. ком" ЕООД, "В и В г. 5" ЕООД, "С. к. България" ЕООД вещото лице не е могло да установи данни за извършени разходи, за ценообразуване на услугата по труд и материали. Не може само с наличието на фактури, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект на получателя (с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени), за начина и мястото на претеглянето им, да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС (в този смисъл е решение № 260 от 9.01.2015 г. по адм. д. № 4754/2014 г., I отд. на ВАС). Съвкупната преценка на всички изложени факти и обстоятелства правилно е навела първоинстанционния съд на извод за липса на реални доставки като основание да се откаже правото на ползване на ДК - съставени документи (фактури, договори и приемо-предавателни протоколи), които не съдържат конкретика по предмет и договорна цена, липса на категорични доказателства за осъществен конкретен резултат от услуга от конкретен доставчик и престирането му на получателя по доставката, както и липса на доказателства за фактическо предаване на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила в частта по ЗДДС. Решението е неправилно в частта по ЗКПО. Съобразно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, в приложимата му към 2008 г. и 2009 г. редакция, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. По аргумент от чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, в хипотезите, при които е установено, че определени сделки са привидни, то разходите за тях се явяват документално необосновани, тъй като издадените първични счетоводни документи не отразяват вярно стопанската операция. Тези разходи, съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, формират данъчни постоянни разлики и не се признават за данъчни цели, ведно със счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите разходи - чл. 27, т. 2 от ЗКПО в редакцията му до изменението с ДВ, бр. 95/09 г. - в сила от 1.01.2010 г. В случая, съдът изцяло е възприел констатациите на органа по приходите, без да съобрази принципа на съпоставимост на разходите и приходите, в резултат на което не е предприел и дължимите процесуални действия за изясняване на спора от фактическа страна. В изпълнение на правомощието си по чл. 171, ал. 2 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, решаващият състав е следвало да назначи ССчЕ, която да конкретизира размера на счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи и с размера им до размера на непризнатите разходи да намали отчетените приходи и така да определи размера на следващия се допълнително дължим корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г., ведно със съответните лихви за забава. Тъй като това не е сторено, то в тази си част решението следва да бъде отменено като постановено при съществено процесуално нарушение и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, който при формулиране на задачата към вещото лице следва да вземе предвид гореизложените указания във връзка с приложението на материалния закон. При този изход на спора на приходната администрация се дължат разноски съобразно оставената в сила част от РА в размер на 3822.13 лв., над която сума до присъдените от АС разноски от 4030 лв. решението също следва да бъде отменено. В останалата част разноските следва да бъдат присъдени съобразно чл. 226, ал. 3 АПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 221, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,