Решение № 6706 от 19.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4835/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София против Решение 8302/11.03.2025 г. на Административен съд - София - град (АССГ) по адм. д. 2300/2024 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22222520002764-091-001/11.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с РА за поправка П-22222521054673-003-001/23.03.2021 г.

С твърдения за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение, потвърждаване на РА и присъждане на разноски. В открито съдебно заседание жалбата се поддържа от юрк. Михайлова. Страната представя списък на разноските по чл. 80 ГПК. Възразява против присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение на противната страна с включен в него ДДС, тъй като дружеството е приспаднало ДДС по фактурата.

Ответникът по касационната жалба Специализирана болница за активно лечение на хематологични заболявания ЕАД, ЕИК 200105779, със седалище и управление в гр. София, бул. Климент Охридски 1А оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си адв. Вътев по съображения, изложени в писмен отговор, в писмена защита и в хода на устните състезания. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят разноски. Представя списък на разноските по настоящото дело, включващ адвокатско възнаграждение в размер на 9 300 лв. с включен ДДС.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22222520002764-091-001/11.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с РА за поправка П-22222521054673-003-001/23.03.2021 г., потвърден с Решение 854/07.06.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София, с който са установени на Специализирана болница за активно лечение на хематологични заболявания ЕАД задължения за ДДС за данъчни периоди от 2014 г. до 2020 г. в общ размер на 71 229.98 лв. и са начислени лихви за забава към датата на акта в размер на 17 609.10 лв.

Допълнителните задължения за ДДС са установени на основание чл. 86 ЗДДС във вр. с чл. 12, ал. 1 от същия закон по фактури, издадени от болницата за услуги за клинични изпитвания на лекарствени препарати.

Делото се разглежда за втори път от административния съд в изпълнение на Решение 2402/29.02.2024 г. по адм. д. 7527/2023 г. на Върховния административен съд, с което е отменено първоначално постановеното от АССГ Решение 3840/12.06.2023 г. по адм. д. 7253/2021 г. Дадени са указания да бъдат изяснени фактите относно това какво точно представляват предоставените от болницата услуги и какви конкретни дейности включват клиничните изпитвания.

Правилно АССГ определя двата основни въпроса, по които страните спорят на територията на страната ли е мястото на извършване на доставките и освободени ли са тези доставки по смисъла на чл. 39 от ЗДДС.

За да отмени РА, съдът приема, че по договорите, сключени с "Б. ФАРМА" АГ Германия, "АЛНИЛАМ Ф." САЩ, "ДЕБИОФАРМ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ" СА Швейцария, "КУИНТАЙЪЛС И. ХОЛДИНГС ГМБХ" - Австрия, възложител (спонсор) на клиничното изпитване е съответното чуждестранно дружество и то е действителния получател на услугите, а в хипотезите, в които страна е и "ПСИ ФАРМА СЪПОРТ" ЕООД, последното има качество единствено на упълномощен представител или посредник на територията на Р. България за целите на извършване на съответното клинично изпитване. По другите сключените договори за провеждане на клинични изпитвания с "ПСИ ФАРМА СЪПОРТ" ЕООД, то действа като упълномощен представител от името на чуждестранни дружества възложител на проучването "АОП ОРФАН Ф. АГ" - Австрия, "СИДАРА ТЕРАПЮТИКС Инк." САЩ, "КАТАЛИСТ БАЙОСАЙЪНСИЗ Инк". С това съдът обосновава извода си, че процесните доставки на услуги не са с място на изпълнение на територията на страната.

Позовавайки се на приетата по делото съдебно медицински експертиза, съдът определя дейностите по клиничните изпитвания като такива по диагностициране и провеждане на лечение на определени лица. Според него дейностите по определяне ефективността, страничните действия, усложнения, токсичността на изпитвания препарат чрез различни способи и методи са част от процеса по клинично изпитване на лекарствени продукти и целят диагностициране, лечение и доколкото е възможно повлияване на заболяванията и патологичните състояния. Поради това те са здравни услуги, попадащи в обхвата на чл. 39, т. 1 ЗДДС.

Относно мястото на изпълнение на процесните доставки на услуги настоящият касационен състав намира следното:

За да възникне задължение за начисляване на ДДС по реда на чл. 86 ЗДДС, данъкът следва да е изискуем, а според чл. 82, ал. 1 ЗДДС той е изискуем от доставчика на облагаема доставка. Чл. 12, ал. 1 ЗДДС определя облагаемата доставка на услуга като извършена от данъчно задължено лице по този закон с място на изпълнение на територията на страната.

Определянето на мястото на изпълнение на доставката на услуга по правилата на чл. 21 ЗДДС и пряко приложимия Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 изисква да бъдат анализирани поотделно всички договори, във връзка с които Специализирана болница за активно лечение на хематологични заболявания ЕАД издава процесните фактури.

С оглед предмета на услугите следва да се уточни, че тези услуги са предоставени от болницата в периода 2014 г. 2020 г., когато Регламент (ЕС) 536/2014 относно клиничните изпитвания на лекарствени продукти за хуманна употреба и за отмяна на Директива 2001/20/ЕО е влязъл в сила (16.06.2014 г. според неговия член 99), но е задължителен и се прилага пряко в соята цялост във всички държави членки, считано от шест месеца след публикуването на съобщението, посочено в член 82, параграф 3. Решение (ЕС) 2021/1240 на Комисията от 13 юли 2021 г. относно съответствието на портала на ЕС и базата данни на ЕС за клинични изпитвания на лекарствени продукти за хуманна употреба с изискванията, посочени в член 82, параграф 2 от Регламент (ЕС) 536/2014, е обнародвано на 31.07.2021 г.

Според определението в чл. 2, б. д) от Директива 2001/20/ЕО (отм.) насърчител" е физическо лице, фирма, институция или организация, която отговаря за започването, управлението и/или финансирането на клиничното изпитване. Същото е определението за спонсор в чл. 2, т.14 от Регламент (ЕС) 536/2014.

Според приложимите в процесния период от време разпоредби на ЗЛПХМ: чл. 116, ал. 1 - възложителят представя в ИАЛ заявление по образец за провеждане на клинично изпитване, т. е. той е инициатор на започването на клиничното изпитване; чл. 92, ал. 1 - възложителят носи отговорност в случай на увреждания на здравето или на смърт, причинени при или по повод провеждането на клиничното изпитване, когато изпитването е провеждано съгласно изискванията и процедурите на одобрения от Комисията по етика протокол; чл. 94 - възложителят осигурява безвъзмездно изпитвания лекарствен продукт/продукти и всяко изделие, необходимо за прилагането му.

Съгласно чл. 93, ал. 1 ЗЛПХМ (отм.) обаче възложител на клинично изпитване е лице, установено на територията на държава членка.

За да бъде спазено това изискването на чл. 93, ал. 1 ЗЛПХМ:

1. Договорът от 20.12.2010 г. е с възложител Куинтайлс, Клон България, представляващ интересите на Ф. Хофман Ла Рош, Швейцария, който е спонсор. Според договора Куинтайлс ще заплаща възнаграждението за услугите след получаване на фактура и именно Куинтайлс следва да получи всички попълнени клинични карти на пациентите, но според регламентираните в договора задължения на болницата, последната е длъжна да предоставя в пълен обем всички данни, информация, документи във връзка с изпитването на Куинтайлс и на спонсора.

1. Договорът от 03.09.2014 г. е с клиент ПСИ Фарма Съпорт ЕООД (ПСИ), но според същия клиентът е упълномощен представител на АОП ОРФАН ФАРМАСЮТИКЪЛС АГ, Виена, Австрия, а изследването е част от международно, многоцентрово клинично изпитване, възложено от австрийското дружество.

1. Договорът от 03.07.2015 г. е с възложител Байер Фарма АГ, Берлин, Германия, ПСИ в качеството й на Организация за договорни изпитвания (ОДИ) и Специализирана болница за активно лечение на хематологични заболявания ЕАД. Според договора Байер възлага клинично изпитване на посоченото лекарствено средство, което се спонсорира от Байер ХелтКеър АГ, клон на Байер. Байер според договора се е договорил с ПСИ да му предостави услуги, които да подпомогнат провеждането на клиничното изпитване, вкл. но не само да управлява, контролира и координира същото, и да извърши плащанията към болницата, наречена Център. Байер притежава всички изключителни права върху резултатите, данните, откритията, изобретенията, спецификациите, изображенията, създадени, разработени и получени във връзка с изследването (§ 5 от договора).

1. Договорът от 28.09.2015 г. е с възложител Алнилам Фармасютикълс Инк, Делауер, САЩ и с ПСИ, клиент на възложителя. Клиничното изпитване според договора е част от международно многоцентрово клинично изпитване, провеждано от възложителя, а клиентът е упълномощен негов представител на територията на Р. България. Клиентът и възложителят снабдяват главния изследовател с изпитваното лекарство и цялата необходима информация. Клиентът оказва на изпълнителя разумно съдействие, съблюдава процедурите и извършва плащанията (чл. 7). Всички произтичащи и свързани с изпитваното лекарство и клиничното изпитване изобретения, идеи, подобрения, открития, усъвършенствания, модификации, ноу хау и информация от всякакъв вид и характер, са изключителна собственост на възложителя (чл. 10).

1. Договор от м. февруари 2017 г. е с възложител Сидара Терапютикс Инк, Сан Диего, САЩ. Според същия възложителят е наел ПСИ като ОДИ да организира и проведе изследването в България, вкл. да извърши плащанията. Според чл. 4 от договора възложителят има изключителни права на собственост върху всички данни, разработки и открития по изпитването.

1. Договорът от 15.08.2018 г. е с възложител Дебиофарм Интернешънъл СА, Лозана, Швейцария, а възложителят е наел ПСИ като договорна изследователска организация (ДИО).

1. Договорът от 31.07.2019 г. е с възложител Каталист Байосайънсиз Инк., САЩ, а възложителят е наел ПСИ като ДИО, която да ангажира лечебното заведение и да организира изпитването в България.

Според приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ) в РА са включени 4 фактури по договор с възложител СТИ Биофарма Корп., САЩ, който не е представен по делото, фактури по договор за изпитване на PEN-PV, който също не е представен.

При така установените факти се налагат следните правни изводи:

За данъчното третиране по ЗДДС на предоставените от данъчнозадължено лице доставки на услуги е от значение качеството на получателя данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и определянето на мястото на изпълнение на доставката.

В случай, че получателят на услугата има качеството на данъчно задължено лице, ще е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на доставката следва да се определи там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Ако този получател не е установил независимата си икономическа дейност на територията на страната и услугите не се предоставят на постоянен негов обект на територията на страната, то доставките на услуги не са с място на изпълнение на територията на странната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС данък не се начислява.

Ако получателят на услугите е данъчнонезадължено лице, то според чл. 21, ал. 5, т. 2, б. г) отново мястото на изпълнение ще е мястото, където той е установен.

Безспорно по договорите, коментирани по-горе, възложители и получатели на услугите са лица, за които липсват доказателства, че са установил независимата си икономическа дейност на територията на страната. По всички договори ПСИ е клиент на възложителите и упълномощен техен представител, на когото те са възложили организацията на клиничните изпитвания. ПСИ не е нито възложител, нито получател на услугите, а това, че Специализирана болница за активно лечение на хематологични заболявания ЕАД погрешно му е издала фактури с оглед качеството му на лице, извършило плащанията от името на възложителите, без да начислява ДДС, не дава основание да се приеме, че ДДС по същите тези фактури е дължим, противно на тезата на касационния жалбоподател.

Изложеното се отнася и до договора от 20.12.2010 г. с възложител Куинтайлс, Клон България, тъй като в него изрично е посочено, че той действа в качеството му на представляващ интересите на Ф. Хофман Ла Рош, Швейцария. По определението в § 1, т. 10 ДР ЗДДС клонът е постоянен обект, но услугите в случая не се предоставят на него, а на представлявания от него възложител, поради което правилото на чл. 21, ал. 2, изр. второ ЗДДС не намира приложение.

Към останалите фактури, по които с РА е начислен ДДС, за които не са представени договори при двукратното разглеждане на делото пред АССГ, следва да се приемат за недоказани от приходните органи предпоставките за начисляването на данъка по чл. 86 ЗДДС във вр. с чл. 12, ал. 1 от същия закон.

Като е достигнал до същите правни изводи, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Изложените съображения изключват необходимостта от обсъждането на втория спорен между страните въпрос относно това освободени ли са процесните доставките или са облагаеми.

С оглед изхода на спора на ответника по касация се дължат разноските за адвокатско възнаграждение. Относно искането на жалбоподателя същите да се присъдят без ДДС, следва да се посочи, че по делото не са налице данни за това дали Специализирана болница за активно лечение на хематологични заболявания ЕАД е упражнило право на приспадане на ДДС по фактурата от Адвокатско дружество Божиков и Вътев или не, а съдът не е длъжен да изследва посоченото обстоятелство. На възстановяване подлежат сторените от страната разноски, които са доказани като заплатени в размер на 9 300 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение