Решение № 6175 от 21.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10359/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 2605 от 18.04.2023г., постановено по адм. д. 10569/2021г. Административен съд София-град, първо отделение, 47 - ми състав, е отхвърлил жалбата на Д. Експорт ЕООД, ЕИК 203588831, със седалище и адрес управление гр.София, [улица], срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221020003278 - 091 - 001/ 23.04.2021г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1477 от 24.09.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София, в частта с която са установени допълнителни задължения за данък добавена стойност за данъчни периоди от м.12/2019г. до м.02/2020г и м.05 и м.06 на 2020г. в общ размер на 223 836,19лв., ведно с лихви за забава в размер на 23 879,16лв. вследствие от непризнат данъчен кредит по фактури на Арестгруп ЕООД, Паралел Трейдинг ЕООД, ДАМ 75 ЕООД, Стебо Кюзийн ЕООД и А. Лоджистикс ЕООД в размер на 223 836,19лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Национална агенция по приходите - София разноски по делото /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 13 603лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Д. Експорт ЕООД, ЕИК 2035888, със седалище и адрес управление гр.София, [улица], представлявано от управителя Г. Д., чрез пълномощника му адв. З. П. Н. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт А. Калоферова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на Д. Експорт ЕООД, ЕИК 203588831, със седалище и адрес управление гр.София, [улица], срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221020003278 - 091 - 001/ 23.04.2021г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1477 от 24.09.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София, в частта с която са установени допълнителни задължения за данък добавена стойност за данъчни периоди от м.12/2019г. до м.02/2020г и м.05 и м.06 на 2020г. в общ размер на 223 836,19лв., ведно с лихви за забава в размер на 23 879,16лв. вследствие от непризнат данъчен кредит по фактури на Арест груп ЕООД, Паралел Трейдинг ЕООД, ДАМ 75 ЕООД, Стебо Кюзийн ЕООД и А. Лоджистикс ЕООД в размер на 223 836,19лв. Първоинстанционният съд е описал много подробно /стр.2 29 от решението, л.211 и сл. от първоинстанционото дело/ фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, в това число издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад, извършените процесуални действия в хода на ревизията и събраните въз основа на тях доказателства, констатациите на органа по приходите относно начисления допълнително ДДС по извършени доставки към ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН ЕКС ЕООД, и деклариран ВОД към MODA EUROPE SMPC и INTERNATIONAL FRUIT HELLAS Гърция на обща стойност 110 215,32лв., съответно за непризнатото право на данъчен кредит по доставките на Арестгруп ЕООД, Паралел Трейдинг ЕООД, ДАМ 75 ЕООД, Стебо Кюзийн ЕООД и А. Лоджистикс ЕООД в размер на 223 836,19лв. Възпроизведени са и водещите мотиви на директора на Д ОДОП София в издаденото решение при административното оспорване на ревизионния акт. В решението са възпроизведени и допълнително представените в съдебното производство писмени доказателства, ангажираните гласни такива, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, с излагане на мотиви в кои части съдът не кредитира заключението. Изложени са мотиви относно това, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифицирани електронни подписи, за което са представени надлежни доказателства, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени от стр.39 и сл. на решението. Систематизирани /поради големия им обем/ за нуждите на настоящето изложени, същите се свеждат до следното: На първо място е посочен вида на задълженията : а/ допълнително начислен ДДС в общ размер на 240 379,49лв. за доставки от ревизираното лице по фактурите издадени на ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН ЕКС ЕООД, и деклариран ВОД към MODA EUROPE SMPC и INTERNATIONAL FRUIT HELLAS Гърция и б/непризнато право на данъчен кредит по доставки на Арестгруп ЕООД, Паралел Трейдинг ЕООД, ДАМ 75 ЕООД, Стебо Кюзийн ЕООД и А. Лоджистикс ЕООД в размер на 223 836,19лв. за данъчни периоди от м.12/2019г. до м.02/2020г и м.05 и м.06 на 2020г. По отношение на първата група данъчни задължение решаващият съд е посочил, че споделя констатациите на ревизионния акт и потвърждаващото решение на директора на Д ОДОП София. По отношение на издадените фактури от ревизираното лице с получател ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН ЕКС ЕООД, по които е начислен ДДС в размер на 240 379,49лв. на осн.чл.85 ЗДДС е прието, че доставките не са осъществени . Отбелязано е, че тези констатации са изградени на база на цялостен анализ на предмета на доставката от произхода, транспорта до последващата реализация, като на първо място не е установено задълженото лице да е разполагало с предмета на доставката, за да може да го продаде/предаде на получателя, установени са несъответствия при транспорта, но дори и при други данни крайният извод за липса на доставка е правилен с оглед липса на доказателства за последваща реализация. Съдът е посочил, че не кредитира заключението на експерта, че задълженото лице е придобило захарните изделия от Паралел Трейдинг ЕООД, които след това е доставило в пълен обем на ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН ЕКС ЕООД, тъй като не е правило изследвания в тази насока и изводът му фрагментарен. Подробно са систематизирани констатациите относно липсата на подобни стоки у доставчика/ревизираното лице/, несъответствия при транспорта, съответно последващата продажба на стоките от ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН ЕКС ЕООД /стр.39 42 от решението/. Направен е краен извод, че по издадените от ревизираното лице фактури от Д. Експорт ЕООД на ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН ЕКС ЕООД се дължи данък на осн.чл.85 ЗДДС , като същият е начислен по реда на чл.86,ал.1 ЗДДС. Решаващите мотиви на съда по отношение на декларирания от задълженото лице ВОД към гръцките дружества MODA EUROPE SMPC и INTERNATIONAL FRUIT HELLAS са изложени на стр.43 47 от решението. Отбелязано е, че в хода на ревизията е установено извършено плащане от страна на двете дружества по доставките, но съмненията на органите по приходите са, че представените от задълженото лице доказателства инвойс-фактури, товарителници /ЧМР/ и писмени потвърждения от получателите, са с невярно съдържание. Възпроизведени са констатациите на ревизионния акт, с които се приема, че ревизираното лице не е разполагало с доставените стоки и е посочено, че те се възприемат от решаващия съд. В продължение са изложени и споделени и констатациите, свързани с липса на редовен транспорт на въпросните стоки, както и съмненията относно получателите-гръцки дружества. Направен е краен извод, че няма ВОД, поради което ревизираното лице не се явява доставчик по издадените фактури. Мотивите на административния съд относно непризнатото право на данъчен кредит по доставките на Арест груп ЕООД, Паралел Трейдинг ЕООД, ДАМ 75 ЕООД, Стебо Кюзийн ЕООД и А. Лоджистикс ЕООД общо в размер на 223 836,19лв. са изложени на стр. 47 и сл. от решението. По отношение на доставките на Арест груп ЕООД решаващият съд е възприел напълно констатациите на ревизиращите органи за липса на реални доставки, изразяващи се в следното: - липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика, който има за основен предмет на дейност извършване на СМР и продажба на строителни материали; за процесните периоди, през които са извършени доставките, доставчикът не е декларирал данни за наети лица на трудов договор или за платени възнаграждения по извън трудови договори; доставчикът Арест груп ЕООД има особено големи задължения към бюджета; няма данни доставчикът да е притежавал стоките, предмет на доставка; съответно липсват данни за тяхното транспортиране. Изложени са мотиви, че съдът не кредитира заключението на вещото лице за този доставчик относно фактурите с предмет енергийни напитки , тъй като изводите за реалност на доставките не се градят само на анализ на счетоводните записвания,а и на други обстоятелства. Прието е, че правилно е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 127 095,57лв. по фактурите на въпросния доставчик. По сходен начин е прието, че ревизионният акт е законосъобразен и в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставки на Паралел трейдинг ЕООД в общ размер на 80 266,93лв. с предмет захарни и шоколадови изделия. Като безспорно е отбелязано наличието на фактури, приемо-предавателни протоколи, фактури за последваща реализация. Възприети са напълно констатациите на ревизиращия екип за липса на реални доставки не е доказано доставчикът да е разполагал със стоките, предмет на доставка; липсват данни за транспорт на стоките; доставчикът има за основен предмет на дейност даване под наем и оперативен лизинг на тежкотоварни автомобили; с ревизионен акт е установено, че неговият доставчик Д. 2018 ЕООД не е извършил документирани доставки. И по тази част от спора, по аналогични на гореизложените мотиви, съдът не е кредитирал заключението на вещото лице в тази му част и е приел, че ревизионният акт е законосъобразен по отношение на непризнатото право на данъчен кредит на този доставчик. Като законосъобразен е определен ревизионния акт в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 254,59лв. по доставка на ДАМ 75 ЕООД. Възприета е напълно констатацията на ревизиращите, че този доставчик не разполага с материално-техническа и кадрова обезпеченост да извърши доставката. С аналогични на гореизложените аргументи първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 15 300,10лв. по фактура 1..206/28.05.2020г., издадена от Стебо Кюзийн ЕООД с предмет енергийна напитка Redd Bull и европалети. Възприети са констатациите на ревизиращите за липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост, неподаване на ГДД, друг основен предмет на дейност и прочие. Направен е и извод, че ревизионният акт е законосъобразен в частта му за непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 919лв. по 7бр.фактури, издадени от А. Лоджистикс ЕООД с предмет услуги по съхранение и товаро-разтоварни дейности, пренареждане и преопаковане на стоки, разходи за услуги и логистични услуги. На стр.52 от решението административният съд е изложил мотиви, защо приема, че ревизонният акт е законосъобразен в частта му за непризнато право на данъчен кредит по фактурите на посочените петима доставчици общо в размер на 223 836,19лв. ведно с лихви за забава. Посочено е, че в жалбата не се излагат конкретни съображения като общо се маркира съдебна практика. Прието е , че да се признае право на данъчен кредит следва да се установи, че именно издателят на фактурата е осъществил доставката / не само документално/, а е имал кадровата, материално-техническата възможност да я направи, което позволява да се изведе извод за наличие на реална стопанска операция, за която е издадена съответната фактура. Допълнено е, че когато не е доказано, че доставчикът не е разполагал с предмета на доставката, когато няма данни за транспорт /особено за родово определени вещи/, то наличието на доставка при ревизираното лице, включително заплащането й, сами по себе си не водят до извод за реалност на доставката. Прието е, че при изложените конкретни данни за всеки доставчик и най-общо казано за невъзможност доставката да изхожда от фактуриралия я доставчик, то не може да се приеме, че ревизираното лице може само то да е със знание, че доставката следва от издателя на фактурата. Акцентирано е, че правилно ответникът се е позовал на практиката на СЕС и по конкретно решението от 18.07.2013г. по дело С 78/12, където е посочено за необходимостта от извършване на обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства относно упражняването на право на данъчен кредит, включително и на данни относно доставки, предхождащи или следващи тези в главното производство, както и свързаните с тях документи. Отбелязано е още, че правилно е визирано, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на данъчен кредит, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба. Като обосновано съдът е квалифицирал позоваването и от двете страни на практиката на СЕС, че не може да се изисква от лицето, претендиращо право на данъчен кредит да провери издателят на фактурата за стоките и услугите, въз връзка с които се иска упражняване на правото на приспадане, но в този случай лицето следва да докаже, че е било добросъвестно , че е взело всички мерки които разумно могат да бъдат изискани от него, за да се увери, че осъществените от него сделки не водят до участието му в данъчна измама, като в такъв случай не може да му се откаже право на данъчен кредит, но процесният случай не е такъв. Прието е, че ревизионният акт е законосъобразен и в останалата му част относно начислен ДДС по доставки към ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН-ЕКС ЕООД и по извършени ВОД към две дружества в Гърция. Решение на Административен съд София град е частично неmравилно. В касационната жалба на Д. ЕКСПОРТ ЕООД се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Излагат се аргументи, че първоинстанционният съд е възприел изцяло тезата на органите по приходите, че процесните фактури не документират реално извършени доставки. Излагат се конкретни доводи във връзка със всеки един от отделните доставчици. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че задълженото лице през ревизираните периоди извършва основно дейност по извършване на търговия на едро с разнообразни стоки, предимно захарни и шоколадови изделия, енергийни напитки и облекло. В тази връзка дружеството в качеството си на доставчик по смисъла на чл.11,ал.1 ЗДДС е декларирал продажби на стоки предимно захарни изделия и енергийни напитки, които са облагаеми по смисъла на чл.12 ЗДДС с данъчна ставка 20%, като за отделните доставки са издадени данъчни документи фактури, с посочване на данъка на отделен реди посочване на същия в справката-декларация по чл.125 ЗДДС за отделните данъчни периоди. Установено е още, че основен клиент на ревизираното лице е ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН-ЕКС ЕООД, предимно са шоколадови изделия и енергийни напитки, което от своя страна е изнасяло същите по ВОД към гръцки дружества, които са получатели по ВОД и от ревизираното лице. През процесните данъчни периоди Д. експорт ЕООД е закупувало енергийните напитки и шоколадовите изделия от трима доставчици Арест груп ЕООД, Паралел Трейдинг ЕООД и Стебо Кюзийн ЕООД. За доставките от посочените дружества задълженото лице разполага с фактури, приемо-предавателни протоколи, разплащането е извършено или по банков път, или чрез прихващане. Констатациите на органите по приходите, че въпросните фактури не обосновават реални доставки, са обосновани със събрани в хода на ревизията доказателства и данни, относно това, че не се доказва произхода на стоките, предмет на последващи доставки към Д. експорт ЕООД и впоследствие към ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН-ЕКС ЕООД, че доставчиците не са представили доказателства, че са разполагали със стоките, които са прехвърлили. По отношение на представените приемо-предавателни протоколи са направени констатации, че те не съдържат информация за предаване на посочените в тях стоки липсва отбелязване на място на натоварване и място на разтоварване на стоката, за някои от протоколите, които съдържат място на предаване е установено, че същото не съществува като обект /складова база Фохар /. Направени са и констатации, че не са представени доказателства за наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, последните не са притежавали кадрови потенциал и не са подавали справки по чл.73 ЗДДФЛ за изплатени суми на лица различни от трудови правоотношения. Посочено е още, че въпросните доставчици имат основен предмет на дейност, различен от търговия със захарни изделия и енергийни напитки. Отбелязано е, че за да е налице реално предаване на стоката и прехвърляне на получателя на правото да се разпорежда с нея като собственик е необходимо първо доставчикът да е разполагал със стока от същия вид и качество и второ, това количество стока фактически е предадено на получателя, а от събраните в хода на ревизията доказателства не се установява това количество стока да е съществувала в доставчиците и фактически да е предадена в разпореждане на Д. експорт ЕООД. Изграден е и извод, че дори и да се приеме, че са извършени доставки, съответстващи на фактурираните, то сочените по-горе доставчици не са фактически изпълнители и следва да се счита, че стоките са доставени от трето лице и в случая е налице относителна симулация, при която действителният доставчик не е посочен във фактурата. От това е обоснован и извод, че ревизираното лице, сочено като получател на стоките и претендиращо данъчен кредит по фактурите, не може да не знае, че участва в привидна доставка, поради което на същия следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит. Тъй като в хода на ревизията не е установено ревизираното дружество да е извършвало покупка на стоки, които да съхранява в складови помещения, то е отказано право на данъчен кредит по фактурите издадени от А. Лоджистикс ЕООД и Дам 75 ЕООД . С ревизионния акт е прието още, че фактурите издадени от Д. експорт ЕООД към ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН-ЕКС ЕООД не отразяват реално извършени доставки, но при условията на чл. 85 и чл.86 ЗДДС начисления данък от Д. експорт ЕООД е дължим. В хода на ревизията е установено и това, че през процесните данъчни периоди ревизираното лице е декларирало извършване на ВОД към две гръцки дружества MODA EUROPE SMPC и INTERNATIONAL FRUIT HELLAS . Независимо че в хода на ревизията е установено, че двете дружества са декларирали вътрешно-общностни придобивания от Д. експорт ЕООД, както и са потвърдили получаването на стоките от българския търговец, органите по приходите са приели, че липсват доказателства за реално осъществени ВОД, а съставените във връзка с тях документи за покупка,транспорт, съхранение и последваща продажба са с невярно съдържание. Прието е още, че събраните в хода на ревизията доказателства дават основание да се приеме, че Д. експорт ЕООД участва в схема за данъчни измами, фактурирайки фиктивен ВОД на стоки с цел получаване на данъчно предимство чрез неправомерно ползване на правото на приспадане на данъчен кредит. От разпоредителната част на ревизионния акт е видно, че установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди от м.12/2019г. до м.02/2020г. и от м. 04/2020г. до м.06/2020г. в размер на 208 861,10лв. ДДС и лихви за забава в размер на 23 540,26лв. са в резултат на непризнато право на данъчен кредит по доставките на Арест груп ЕООД, Паралел Трейдинг ЕООД, ДАМ 75 ЕООД, Стебо Кюзийн ЕООД и А. Лоджистикс ЕООД. От непризнаване на реалността на доставките на Д. експорт ЕООД към ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН-ЕКС ЕООД и на декларираните ВОД към две гръцки дружества MODA EUROPE SMPC и INTERNATIONAL FRUIT HELLAS , с разпоредителната част на акта не са определени задължения. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен изцяло в оспорената му част. Решението на Административен съд София град е частично неправилно. В касационната жалба на Д. експорт ЕООД се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Навеждат се доводи, че от ангажираните от дружеството доказателства се установява реалното предаване на стоката, съответно услугата от доставчиците, към получателя, а за изложените обстоятелства, поради което не се признава право на данъчен кредит липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчици, отсъствие на произход на стоката и прочие, ревизираното лице не може да бъде държано отговорно. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Както бе вече посочено, констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията не е установено процесните доставчици да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, съответно, че липсват придружаващи фактурите допълнителни документи, съставянето на които е задължително по силата на законовите норми , регламентиращи търговия с подобен род стоки, че не е установено доставчиците да са разполагали с подобни стоки, които да могат да предадат на получателя, липса на данни за транспортиране и съхранение на стоките, неточно отбелязване на мястото където са получени и прочие. Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата.. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполага ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване. С оглед на доказателствата по делото, в това число заключението на съдебно-счетоводната експертиза, настоящата съдебна инстанция намира, че са налице реални доставки по фактурите на Арест груп ЕООД, Паралел Трейдинг ЕООД и Стебо Кюзийн ЕООД основно с предмет шоколадови изделия и енергийни напитки. По отношение на въпросните доставки са налице фактури, придружени от премо-предавателни протоколи, чрез експертиза се установява проследяването на стоката от постъпването й в дружеството до крайната й реализация. Не без съществено значение е и обстоятелството, че за преобладаващия брой фактури е установено плащане от страна на получателя, в това число и по банков път, което без да е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит е косвено доказателство, за реалността на доставките. Чрез показанията на разпитания свидетел Л. Д. се установяват местата, от където са предавани и товарени стоките, и в този смисъл твърдяни противоречия относно посоченото в приемо-предавателните протоколи място на предаване на стоките са изчистени. Изложените обстоятелства, на които се изграждат констатациите за липса на реални доставки не представяне на доказателства от предходни доставчици за наличие на стоката, липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчици, друг основен предмет на дейност от търговията с подобни стоки, са неотносими към пряката доставка, при която следва да бъде установено само факта на предаване на стоката и получаването й от задълженото лице, което е сторено в случая. Съобразно установената съдебна практика задълженото лице не може да бъде държано отговорно за поведението на своя доставчик, стига да не е установено знание за участие в данъчна измама, каквито данни не са налице по делото. След като е стигнал до извод за законосъобразност на ревизионния акт в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на Арест груп ЕООД, Паралел Трейдинг ЕООД и Стебо Кюзийн ЕООД, Административен съд София град е постановил едно неправилно съдебно решение , което при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт следва да бъде отменен в тази му част. С оглед на доказателствата по делото следва да се приеме, че са налице реални доставки от страна на ревизираното дружество към ЕВРОБУЛМАРКЕТ ИН-ЕКС ЕООД и по декларираните ВОД към две гръцки дружества MODA EUROPE SMPC и INTERNATIONAL FRUIT HELLAS . Тъй като с разпоредителната част на акта не са определени задължения на ревизираното дружество вследствие на непризнати доставки и ВОД, мотивите на първоинстанционния съд в тази им част не следва да бъдат обсъждани. С оглед на доказателствата по делото настоящата съдебна инстанция намира, че решението на първоинстанционния съд е правилно и законосъобразно в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на ДАМ 75 ЕООД и А. Лоджистикс ЕООД с предмет услуги . По отношение на тези доставки са налице само издадени фактури, без други придружаващи документи, поради които по отношение на тях не може да бъде установено реалното предаване на услугите. В тази част решението следва да бъде оставено в сила при условията на чл.221,ал.2 АПК. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските над 411,53лв., а Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, следва да бъде осъдена да заплати на касатора Д. Експорт ЕООД, ЕИК 2035888, разноски по делото за двете съдебни инстанции по компенсация общо в размерна 1 678,39лв. Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 и чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,