Решение № 10857 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7167/2015 г.

Решение № 10857 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7167/2015 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Варна при ЦУ на НАП и от "Плавекс" ООД, депозирана чрез адв. Иванов, против решение № 1017/04.05.2015 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 4010 по описа за 2014 г. на този съд. Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № 031304439/01.09.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 706/28.11.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта му, с която в тежест на "Плавекс" ООД - гр. Варна, са установени задължения за ДДС в размер на 17 200 лева за д. п. 12.2007 г., 32 000 лева за д. п. 01.2008 г., 15 587,79 лева за д. п. 02.2008 г., 30 590,21 лева за д. п. 03.2008 г. и 30 590,21 лева за д. п. 04.2008 г. и съответните им лихви. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Моли за отмяна на решение в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Плавекс" ООД - гр. Варна oбжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 031304439/01.09.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 706/28.11.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП относно непризнаването на ВОД на стоки към фирма "AGRO DELTA PROD" SRL, VAT RO 17184358 Румъния и се отказва възстановяването на ДДС в размер на 198 692,12 лева, лихви за периода 05.2008 г. -07.2008 г. В останалата отхвърлителна част решението не се обжалва. В касационната жалба са съдържат съображения за неправилност на решението в процесната му част, като жалбоподателят счита, че решението е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли за отмяна на решението в оспорената част и отмяна на РА в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото и в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбaта на "Плавекс" ООД - гр. Варна е основателна, а тази на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП е неоснователна. Предмет на спора пред административния съд е бил Ревизионен акт № 031304439/01.09.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 706/28.11.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но е незаконосъобразен по отношение на установените задължения за ДДС в размер на 17 200 лева за д. п. 12.2007 г., 32 000 лева за д. п. 01.2008 г., 15 587,79 лева за д. п. 02.2008 г., 30 590,21 лева за д. п. 03.2008 г. и 30 590,21 лева за д. п. 04.2008 г. и съответните им лихви, във връзка с вътреобщностни доставки в полза на SC Agro delta prod SRL, VAT RO, по фактура № 9/20.12.2007 г. на стойност 86 000 лева, фактура № 10/18.01.2008 г. на стойност 40 000 лева, фактура № 11/21.01.2008 г. на стойност 40 000 лева, фактура № 12/24.01.2008 г. на стойност 40 000 лева, фактура № 13/30.01.2008 г. на стойност 40 000 лева, фактура № 14.21.02.2008 г. на стойност 77 938,95 лева, фактура № 15/31.03.2008 г. на стойност 152 951,04 лева и фактура № 16/18.04.2008 г. на стойност 152 951,04 лева. Този извод е обоснован след обстоен анализ на представените по делото писмени доказателства. В останалата част ревизионният акт е оставен в сила. По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП: Съгласно разпоредбата на чл. 7 вр. с чл. 53, ал. 1 ЗДДС облагаеми с нулева ставка на ДДС са вътреобщностните доставки /ВОД/. ВОД е налице, когато едновременно са изпълнени следните условия 1/ да е налице доставка на стоки, 2 /да е налице транспортиране на стоките от територията на РБ на територията на друга държава, членка на ЕС, който транспорт може да се извършва от коя да е от страните /доставчик и получател/ или за сметка на коя да е от тях и 3/ доставчикът да е регистрирано за целите на ДДС лице в РБ, 4/ получателят е данъчно задължено лице, или данъчно незадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава-членка. В случая е безспорно между страните и е установено, въз основа на доказателствата по делото, при фактическите установявания направени от първоинстанционния съд, че за релевантния период м. 12.2007 г., 01, 02, 03 и 04.2008 г., доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице в РБ, а също и получателят притежава валиден VAT № в Румъния, регистриран за целите на ДДС, съобразно данните във VIES - системата за обмен на информация. Съгласно събраните в ревизионното производство доказателства, към момента на твърдения превоз търговецът разполага със собствени транспортни средства (включително тези, посочени в товарителниците), както и с назначени по трудов договор служители - шофьори на товарни автомобили, и е имал възможност да извърши транспортирането на стоките. Предвид надлежно оформените товарителници от лице, разполагащо с необходимите ресурси за извършване на транспортната услуга. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че в хода на съдебното производство са изискани неприложените в ревизионната преписка актове за прихващане и възстановяване, относими за данъчни периоди 12.2007 г., 01, 02, 03 и 04.2008 г. Видно от констатациите в актовете, VIN номерът на контрагента на жалбоподателя е валиден, и данъчнозадълженото лице притежава документите, доказващи ВОД към Румъния, което е дало основание да бъде извършено възстановяване на ДДС. Правилно съдът е приел, че товарителниците съдържат всички необходими реквизити, въз основа на което е направил обоснован извод, че е доказано фактическото напускане на стоките на територията на РБ и преминаването им на територията на РРумъния, съгласно легалното определение на § 1, т. 1 и 2 ДР ЗДДС. Представените товарителници, независимо че са частни свидетелстващи документи, съдържат всички реквизити - дата на транспортиране и получаване на стоките от България за Румъния, номер на инвойс фактурата, името на изпращача, на получателя, с адрес в Констанца, с идентификационния му номер по ДДС, име и адрес на превозвачите. При наличие на годни транспортни документи, доказващи транспортирането на стоките до територията на Румъния, и при наличие на останалите предпоставки за това, изводът е, че по процесните доставки е налице ВОД. Настоящата инстанция намира, че българският доставчик е изпълнил изискванията на чл. 45 от ППЗДДС, както са поставени от тази процесуална норма, като при съставянето на данъчния си документ е действал добросъвестно и не е целял участие в данъчна измама, доколкото е взел възможните и разумните мерки, за да се увери, че осъществената от него ВОД не го довежда до участие в такава измама. Решението е правилно в тази обжалвана част и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Плавекс" ООД - гр. Варна Жалбата е основателна. Дружеството обжалва решението на АС-Варна, в частта, в която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 031304439/01.09.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 706/28.11.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП относно непризнаването на ВОД на стоки към фирма "AGRO DELTA PROD" SRL, VAT RO 17184358 Румъния и се отказва възстановяването на ДДС в размер на 198 692,12 лева, лихви за периода 05.2008 г. -07.2008 г. В останалата част като необжалвано решението е влязло в сила. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територия на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава - членка. На основание чл. 53, ал. 1 от закона, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според ал. 2 на чл. 53, документите удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Тези документи са определени в разпоредбите на чл. 45 ППЗДДС, като са разделени на две групи - документ за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка. В случая е безспорно наличието на документи от първата група, а е спорен въпроса за наличие на документи за транспортиране на стоките от територията на България до друга държава членка. Според чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС в редакцията към процесния период от 01.09.2008 г. до 30.09.2008 г., (бр. 101 от 2006 г.), за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага освен с посочените в т. 1 документи за доставката, така и с тези посочени в т. 2, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка: а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице, или б) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика, или в) писмено потвърждение от получателя, удостоверяващо, че стоките са пристигнали на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от получателя. Документите, които следва да се представят за доказване на изпращането или транспортирането на стоките са разграничени в няколко хипотези по чл. 45, т. 2, б. "а" - "в" ППЗДДС, в зависимост от това за чия сметка и от кого е извършен транспорта. В чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС е предвидено, че документи, доказващи изпращането или транспортирането са транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или от упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице. Именно тази разпоредба е приложима в случая, тъй като според данните по делото транспортът е извършен от трето лице - за сметка на получателя - това се потвърждава от приетия сключен между "Плавекс" ООД - гр. Варна и "AGRO DELTA PROD SRL" договор за покупко-продажба на палмово масло от 30.04.2008 г., като страните са изявили воля че транспортирането ще е за сметка на получателя. От съдържанието на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС недвусмислено се установява, че изискването за представянето на визираните документи е алтернативно, т. е. представянето на който и да е от двата документа е достатъчно за доказване на транспортирането, но и при двата вида документи се изисква и се набляга на транспортиране на стоките от страната до друга държава членка. Видно от представените в хода както на ревизията, така и в хода на съдебното производство е че по отношение на всяка една от издадените от "Плавекс" ООД - гр. Варна фактури за доставка на палмово масло са придружени с фактури за извършен пътен транспорт Варна-Констанца от трето лице - "F§ S LOGSTIKA-EXPEDITIVE SRL", протоколи, издадени от получателя че е получил стоката по всяка една от фактурите и ЧМР. Данъчния орган, за да обори факта на получаване на стоките е представил още в хода на ревизията формуляри "SCAC 2004" като от първото е установено че при изпращане на покана от данъчните власти на Република Румъния до търговеца-получател на стоката последния не се е явил пред тях, а от втория формуляр се установява че превозвача твърди че не е извършвал превоз и че подписа под ЧМР-тата като превозвач не е положен от него и същото касае и печата. Представените от страна на данъчния орган писмени доказателства не опровергават останалия доказателствен материал. По делото са представени доказателства че получателят по стоката е обявен в ликвидация с дата 24.10.2008 г. т. е. след получаване на стоките и преди да получи от румънските данъчни власти покана да се яви пред тях - последната е с дата 25.03.2009 г. Получателят по стоките обаче към процесния данъчен период е извършвал дейност, липсват доказателства представени от данъчния орган че последния не е извършвал такава за конкретния данъчен период. Ненамирането на търговеца -получател по стоките от страна на данъчните власти на Република Румъния не следва с оглед разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО да се понесе от жалбоподателя негатива на начисляване на ДДС върху доставките извършени от него при установяване че стоките са напуснали територията на Република България и ако от органа по приходите не са представени доказателства относно знанието му че получателят по доставката към момента на нейното получаване е имал поведението на "липсващ търговец". Такива данни липсват и във формуляра "SCAC 2004" тъй като проверката е извършена след доставките. От представеното по делото копие от Сертификат за регистрация по ДДС от 01.07.2007 г. под серия В № 0637555 с код за регистрация VAT RO 17184358 регистрирана по ДДС на 20.05.2005 г., с дата на издаване 01.01.2007 г. и дата на ползване от 01.01.2007 г. и извадка от Националния регистър на Република Румъния от 09.10.2008 г. че получателя е регистриран като данъчен субект за 2008 г. се установява че "AGRO DELTA PROD SRL" е регистрирано по надлежния ред в Република Румъния като данъчнозадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в посочената държава. По отношение на превозвача са представени доказателства за извършен превоз - фактури за заплащане на извършения превоз от Варна до Констанца, като по отношение на положените подписи, като видно от фактурите е че доставчик на транспортните услуги е фирма "F§ S LOGSTIKA-EXPEDITIVE SRL", а клиент по услугите е "AGRO DELTA PROD SRL". В противовес на представените от данъчния орган формуляр "SCAC 2004" по отношение на превозвача са и представените ЧМР-та. Последните съдържат номера на товарителницата, номера на фактурата по която превозват стоката и описание на последната, както и подписи и печати положени от изпращача, превозвача и получателя. Видно от нормата на чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява до доказване на противното, условията на договора за превоз и получаването на стоката, а нередовността и, на основание чл. 4 от Конвенцията, не засяга нито съществуването, нито действието на договора. Видно от представените товарителници е че в настоящия случай не е налице нередовност при попълването им, последните са подписани и подпечатени, както от изпращача, така и от получателя. Отговорите по формуляр "SCAC 2004" касаещ превозвача по ЧМР-тата е извършен на основание чл. 5 от Регламент ЕС 1798/2003 г., като този формуляр за обмен на информация по линия на административното сътрудничество в областта на ДДС представлява официален документ, съставен от държавен орган в кръга на предоставените му правомощия, но данните събрани при извършената проверка и разследване по чл. 5 от Регламента следва да бъдат преценявани заедно с останалите събрани доказателства. По делото предвид представените ЧМР-та, която представлява частен свидетелстващ документ, чиято доказателствена сила се преценява с оглед останалите данни по делото и посочения формуляр, като официален документ се получава колизия между доказателствената им сила, като следва да се установи истиността на товарителниците - преценка за тяхната вярност, която включва в себе си установяване на предаването на стоките на превозвача и получаването им от получателя. Към всяка една от фактурите за доставка на палмово масло получателя е подписал и протокол със съответна дата за получаване на стоката по съответната фактура, като данъчния орган е счел че не следва да се кредитират тези протоколи тъй като липсвало изписване къде са приети стоките, но обвързани тези протоколи със издадените и подписани от получателя товарителници се установява че стоките са получени в Констанца, Република Румъния. За да обори удостовереното с товарителниците обстоятелство относно транспортирането на стоките от РБ до РРумъния, ревизиращите, считат, че транспортът не е извършван изобщо, се позовават на полученото по реда на обмена обяснение от управителя на превозната фирма, в което е изложено, че положените подписи и печат на товарителниците не са на превозната фирма, не са издавани от нея, същата не е работила с получателя и/или доставчика по процесните фактури. Съобразно този отговор приходната администрация намира за разколебана удостоверителната сила на товарителниците относно фактическото транспортиране на стоките до Румъния. При наличие на годни транспортни документи, доказващи транспортирането на стоките до територията на Румъния, и при наличие на останалите предпоставки за това, изводът е, че неправилно АСВ е приел, че по процесните доставки не е налице ВОД. Настоящата инстанция намира, че при посочените по-горе доказателства и съобразно тълкуването на Член 28а § 3, ал. 1 и чл. 28в, А, буква а), ал. 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 г. и на Член 28в, А, буква а), ал. 1 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/65, съдържащо се в Решение от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos plc, ОВ C 300, 04.12.2004 г., следва да се приеме, че е осъществена вътреобщностната доставка, защото правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът е доказал, че тази стока е превозена в друга държава-членка и че вследствие на това превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката. Според практиката на СЕС общностното право не допуска компетентните органи на държавата-членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. В настоящия случай не са налице твърдения, данни и индиции относно обстоятелства, според които може да се обоснове извод, че доставчикът е участвал в данъчна измама, поради което и не следва да понесе тежестта от начисляване на ДДС по спорните доставки, които не са декларирани и заплатени от получателя. За получателя по доставката също не са изложени констатации в РА, че е участник в данъчни измами, а само, че не е намерен на адреса Настоящата инстанция намира, че българският доставчик е изпълнил изискванията на чл. 45 от ППЗДДС, както са поставени от тази процесуална норма, като при съставянето на данъчния си документ е действал добросъвестно и не е целял участие в данъчна измама, доколкото е взел възможните и разумните мерки, за да се увери, че осъществената от него ВОД не го довежда до участие в такава измама. В конкретния случай на плоскостта на изискванията по чл. 45, т. 1 от ППЗДДС и с оглед на събраните по делото доказателства не може да се счете, че доставчикът е декларирал ВОД по фактури, издадени от лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава-членка и удостоверяващо писмено и с транспортен документ получаването на стоките на територията на друга държава-членка, с оглед на участието му в данъчна измама. Като е достигнал до други фактически и правни изводи и е потвърдил РА като законосъобразен, съдът е постановил неправилно решение в тази обжалвана част, което следва да бъде отменено, след което да бъде отменен РА в тази част. Разноски: При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено изцяло, досежно присъдените разноски в полза на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП. На "Плавекс" ООД - гр. Варна следва да бъдат присъдени разноски след компенсация в размер на 1032,49 лв. за първоинстанционното производство. С оглед изхода на спора на "Плавекс" ООД - гр. Варна следва да бъдат присъдени разноски за касационната инстанция съобразно представен списък с разноски в размер на 14 225 лв., т. е. общо за двете инстанции в размер на 15257,49 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение,