Решение № 5008 от 5.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6703/2014 г.

Решение № 5008 от 5.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6703/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите и на Христо Тодоров Даракев, действащ като ЕТ "13х3 - Христо Даракев" от гр. Пловдив, против решение № 880 от 28.03.2014 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 1950 по описа за 2012 г. на този съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на Ревизионен акт (РА) № 161105479/6.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 582/23.05.2012 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП") досежно установените с акта задължения за ДДС в общ размер на 1 088.29 лв. и съответните лихви за просрочие. Ответната страна по тази жалба - Христо Тодоров Даракев, действащ като ЕТ "13х3 - Христо Даракев", чрез пълномощника си адв. В. Петров, я оспорва като неоснователна по подробно размити съображения в писмен отговор. Христо Тодоров Даракев, действащ като ЕТ "13х3 - Христо Даракев" от гр. Пловдив, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата му против същия ревизионен акт. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, мотивира доводи за нейната неоснователност в депозираното писмено становище. Двамата касатори мотивират оплаквания за необоснованост на съдебното решение, довела до нарушение на материалния закон. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Христо Тодоров Даракев, действащ като ЕТ "13х3 - Христо Даракев", чрез пълномощника си адв. В. Петров, развива и доводи в писмената защита на пълномощника. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационните жалби са неоснователни. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 161105479/6.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 582/23.05.2012 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП") в частта, с която на Христо Тодоров Даракев, действащ като ЕТ "13х3 - Христо Даракев" за данъчни периоди м. декември 2005 г. до м. декември 2010 г. са установени допълнителни задължения за ДДС в размер общо на 15 303.74 лв., като са начислени лихви за забава общо в размер на 5081.17 лв. С решението си Административен съд - Пловдив е отменил РА № 161105479/6.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 582/23.05.2012 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП") в частта на установените с акта задължения за ДДС в общ размер на 1 088.29 лв. и съответните лихви за просрочие. Отхвърлил е жалбата в нейната останала част, а именно срещу акта в частта, с която в тежест на Христо Тодоров Даракев, действащ като ЕТ "13х3 - Христо Даракев" са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 14 215.45 лв. и са начислени съответните лихви. Преди да разгледа спора по същество, съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административнопроизводствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив. За да отмени процесния РА в частта, в която са установени задължения за ДДС в общ размер на 1 088.29 лв. и са начислени съответстващите лихви за забава, първостепенният съд е приел, че дължимите и плащани от наемателите такси за битови отпадъци за отдаваните имоти под наем, не следва да бъдат включвани в данъчната основа на отделните доставки, тъй като същите са необходимо присъщи за използването на имота по предназначение и направените разходи са такива, свързани с ползването на вещта, по смисъла на чл. 232, ал. 2 от ЗЗД. В решението си съдът е посочил, че както разходите за ел. енергия, топла и студена вода, парно отопление, етажна собственост и други, така и разходите за предоставени услуги по събирането, извозването и обезвреждането в депа или други съоръжения на битовите отпадъци, както и за поддържането на териториите за обществено ползване в населените места, са такива, свързани с ползването на наетия имот по неговото предназначение, поради което не могат да бъдат квалифицирани като такива във връзка с доставката, имаща за предмет отдаването на имота под наем, по смисъла на чл. 26, ал. 2 ЗДДС. Воден от тези съображения, административният съд е приел, че установените с РА задължения за заплащане на ДДС общо в размер на 1088.29 лв. и съответните лихви за просрочие, определени посредством включване в основата за облагане на заплатените такси за битови отпадъци, са незаконосъобразни, и РА в тази своя част следва да бъде отменен. Решението в така постановената му част е правилно. Правилно съдът е приел, че цената, която наемателите плащат на наемодателя, представлява насрещната престация по договорите за отдаване под наем на недвижими имоти, но в тази престация не е включена стойността на таксата за битови отпадъци, както изрично е посочено и в самите наемни договори. както обосновано е счел и решаващият съд, в разглеждания случай се касае за услуги, които са необходимо присъщи за използването на имота по предназначение и съответно направените за тях разходи са такива ".. свързани с ползването на вещта" по смисъла на чл. 232, ал. 2 ЗЗД Тези услуги, съобразно разпоредбата на чл. 63 от ЗМДТ, се организират и предоставят от съответната община, а не от наемодателя, т.е. наемодателят не е доставчик на тези услуги. С оглед на това и законосъобразен се явява изводът на административния съд, че насрещната престация по договора представлява уговорената наемна цена, но не и таксата за битови отпадъци, която наемателят дължи за ползвания от него имот. По своята правна същност таксата за битови отпадъци се дължи за предоставени услуги от съответната община, респективно от дружеството, на което е предоставено правото на извършва тези услуги във връзка със сметосъбиране и сметоизвозване, обезвреждане в депа или други съоръжения за битови отпадъци и поддържане чистотата на територии за обществено ползване, така както са регламентирани в ЗМДТ. Таксата за битови отпадъци не представлява данък, а такса, която се дължи само за реално предоставени услуги. Доставчик на тези услуги е общината, съответно лицето, на което е предоставено правото да извършва тези услуги от името на общината. Независимо от това, че става въпрос за предоставяне на услуги, ревизираното лице като наемодател не е доставчик на същите, тъй като не е лицето, което извърша съответните дейности, които имат стойност и за които се заплаща таксата, т.е. дейностите, които представляват услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС. Не може да бъде споделено становището на касатора, че таксата за битови отпадъци представлява съпътстващ разход, който на основание чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 26, ал. 2, т. 3 ЗДДС следва да бъде включен в данъчната основа на облагаемата доставка. В цитираните разпоредба става въпрос за такива разходи, които са свързани с осъществяване на самата доставка, като комисионна, опаковане, транспорт и застраховка, начислени от доставчика на получателя, но таксата за битови отпадъци не попада в тази категория, поради това че не представлява част от доставката на услуга, което е предмет на облагаемата доставка. Не е налице и хипотезата на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.), която има предвид данъци и такси, когато такива се дължат за доставката, тъй като таксата битови отпадъци не се дължи за процесната облагаема доставка на услуга по наемния договор. Като е приел горното, административният съд е постановил правилно решение в разгледаната по- горе част, което е съобразено и с установената практика на ВАС, цитирана в мотивите на съдебния акт. Решението като правилно в така обсъдената негова отменителна част следва да бъда оставено в сила. По жалбата на Христо Тодоров Даракев, действащ като ЕТ "13х3 - Христо Даракев": С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу РА в частта, с която в тежест на Христо Тодоров Даракев, действащ като ЕТ "13х3 - Христо Даракев" са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 14 215.45 лв. и са начислени съответните лихви. Съдът е установил, че релевантните факти не са спорни между страните, като спорът е правен и се свежда до следното: дължи ли жалбоподателят ДДС за отдаваните от него под наем недвижими имоти (магазини), въпреки че същите не са част от търговското му предприятие в качеството му на ЕТ. За да даде отговор на така формулирания, основен спорен въпрос по делото, административният съд е описал установената фактическа обстановка, която накратко се свежда до следното: През ревизираните периоди Христо Даракев е отдавал под наем собствени недвижими имоти, съобразно сключени договори, с "Вес-То" ООД, "Катя ИТ" ООД, "Мариам" ООД, ЕТ "Ванеса - Красимир Кръстев", "Анжели - Стил и дизайн" ЕООД, "Солис Мебел" ЕООД, "Едилстиле" ЕООД, ЕТ "Джани - Ерджан Арслан"; жалбоподателят, в качеството си на ЕТ, е регистрирано за целите на ЗДДС лице и към момента на издаване на РД не е с прекратена регистрация. ДДС не е начисляван. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че въз основа на установената, в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Неоснователно касаторът поддържа, че съдът с общи и бланкетни мотиви е обосновал решението си по тази част от спора. Съдът е изложил конкретни аргументирани мотиви по отношение всяко едно от основните поддържани възражения от ревизираното лице, които по същество съставляват и основните оплаквания в касационната жалба. Неоснователно е главното касационно оплакване - за необоснованост на съдебното решение, довела и до неправилно приложение на материалния закон. По същество, Даракев е поддържал в рамките на ревизионното и първоинстанционното съдебно производство, поддържа и сега, че след като отдаваните от него под наем недвижими имоти (материални активи) за нежилищни нужди (магазини) не са част от активите на търговското предприятие на фирмата му "13х3 - Христо Даракев", то не се дължи ДДС за така отдаваните под наем имоти, който да бъде начисляван и отчитан чрез посочената фирма, регистрирана по ТЗ като едноличен търговец за целите на ДДС. Административният съд обстойно е обсъдил тезата на ревизираното лице и е приел същата за неоснователна. Правилно съдът е приел, че броят на отдаваните обекти под наем и продължителността на периода, през който това е сторено, налагат извода, че се касае за независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС и чл. 3 и чл. 4 от ЗДДС (отм.) - дейността е осъществявана редовно, през продължителен период от време, с цел получаване на доход от експлоатация на собствените имоти на ревизираното лице. Съдът законосъобразно е съобразил, че начисленият с процесния РА ДДС е именно във връзка с отдавани под наем търговски обекти на търговски дружества или еднолични търговци, поради което и същите съставляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, съответно чл. 32 ЗДДС (отм.), тъй като за тях са неприложими изключенията, регламентирани в чл. 45, ал. 4 ЗДДС и чл. 35 ЗДДС (отм.). Неоснователно касаторът акцентира върху твърдението си, че от особено съществено значение в случая е, че отдаваните под наем обекти не са включени в търговското предприятие на Даракев. Правилно съдът е посочил, че с вписването си в търговския регистър собственикът на търговското предприятие на ЕТ придобива качеството на търговец, но независимо от това субектът си остава физическото лице. В допълнение може да бъде посочено, че съгласно чл. 56 ТЗ всяко дееспособно физическо лице с местожителство в страната може да се регистрира като едноличен търговец. Признаването на търговското качество разширява правоспособността на физическото лице, но не възниква нов правен субект. Именно в тази връзка несъстоятелно се явява и твърдението на касатора, че след като недвижимите имоти не са били внесени като активи в предприятието на ЕТ, то незаконосъобразно е начислен ДДС върху платения наем. Както правилно е посочил административният съд, тъй като в настоящия казус е налице единство на субекта, не съществува правна възможност едно и също физическо лице да има обща и специална регистрация по ЗДДС, веднъж само като физическо лице и наред с това, но отделно и независимо, като едноличен търговец. Макар и косвен, но показателен довод в подкрепа на така приетото е и обстоятелството, че годишната данъчна основа за определяне на данък върху доходите на физическите лица включва освен доходи, за придобиването на които физическото лице не се нуждае от качество на търговец, така и получени доходи от стопанската дейност на едноличния търговец - чл. 10 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчните периоди след 2007 г. Съгласно чл. 94, ал. 1 ЗДДС НАП създава и поддържа специален регистър по ЗДДС, който е част от регистъра по чл. 80, ал. 1 ДОПК. В глава IX на ЗДДС "Регистрация" не са предвидени разпоредби, които да позволяват на регистрирано по надлежния ред по ЗДДС физическо лице като ЕТ, при осъществяване на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС и извършване на облагаеми доставки по чл. 12 ЗДДС (в разглеждания случай - отдаване под наем на недвижими имоти, които не са включени в търговското предприятие на едноличния търговец), да подлежи на отделна регистрация за тази дейност, когато достигне облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за дейност, осъществявана извън тази като ЕТ. След като законодателят не е предвидил такива изключения за разграничаване на различните форми на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС от физическо лице, респ. за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС при достигане на определения облагаем оборот за всяка форма на независима икономическа дейност, то и тезата на касатора относно недължимост на ДДС, не намира нормативна опора. В този контекст следва да се посочи, че доводите на касатора относно правоприемство съгласно чл. 10, ал. 1 и 2 ЗДДС, относно различни хипотези на административно-наказателна отговорност съгласно чл. 175 и сл. ЗДДС, а така също и тези основани на чл. 84, ал. 1 ЗДДС и противоречието на § 1, ал. 1, ал. 3 и 4 ДР на ППЗДДС с последната разпоредба са неотносими към предмета на спора. Предвид това, макар да съобрази направеното изявление от пълномощника на касатора в проведеното с. з. досежно необходимостта от самостоятелно и детайлно обсъждане на всеки един от тях, настоящият състав намира, че същото не се налага, тъй като би довело до изместване на същината на спора. По изложените съображения, настоящият състав на касационната инстанция намира, че решението като правилно и в частта, предмет на тази касационна жалба, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, Дирекция "ОДОП" - Пловдив дължи да заплати на Христо Тодоров Даракев, действащ като ЕТ "13х3 - Христо Даракев", сумата 72.90 лв. - разноски за касационната инстанция, с оглед обстоятелството, че отменителната част от първоинстанционното решение е потвърдена с настоящия съдебен акт. Независимо от изхода на спора, разноски на приходната администрация не следва да бъдат присъждани, тъй като с първоинстанционното решение е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размерите по чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение