Решение № 7119 от 11.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 946/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. М. Мустафа, против решение 6798/08.11.2023 г., постановено по адм. дело 7837/2021 г. по описа на Административен съд София град. С него по жалба на Р. Й. З. е обявена нищожността на ревизионен акт (РА) Р-22221520003880-091-001/19.03.2021 г., поправен с РАПРА П-22221521074112-003-001/04.06.2021 г. и потвърден с решение 954/23.06.2021 г. директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, при който резултат приходната администрация е осъдена да заплати разноски в полза на жалбоподателя в размер на 7 975 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съображенията на касатора са насочени срещу заключението за неспазване на изискванията за форма на процесния РА, тъй като е изградено в противоречие с доказателствата за надлежно подписване с валидни електронни подписи на органите по приходите. Твърди че резултатите от съдебно-компютърната техническа експертиза (СКТЕ) не са възприети обективно, а от мотивите не става ясна причината за нейната неотносимост към фактическата обстановка в случая. По същество поддържа, че материалният закон не е приложен правилно. Доводите са развити подробно в касационната жалба. Отправя искане за отмяна на обжалваното решение, с което РА е обявен за нищожен и потвърждаването му като правилен. Претендира присъждане на сторените разноски по делото, включващи юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и платена държавна такса за касационно обжалване. Ответникът - Р. З., чрез адв. Айдарова, възразява срещу посочените основания за отмяна в касационната жалба по аргументи, изложени в писмен отговор. Моли същата да бъде оставена без уважение, а първоинстанционното решение потвърдено като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационата инстанция съгласно договор за правна защита и съдействие от 17.04.2024 г. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени наведените доводи в касационната жалба, събраните доказателства по делото и извърши служебна проверка по валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол в производството пред първоинстанционния съд е бил РА Р-22221520003880-091-001/19.03.2021 г., поправен с РАПРА П-22221521074112-003-001/04.06.2021 г., издадени от органите по приходите при ТД на НАП София и потвърдени с решение 954/23.06.2021 г. директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Р. З. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 2016 г. до 2019 г. в размер на 18 668,89 лв., при деклариран ДДФЛ в размер на 1 300,80 лв., както и са установени вноски за ДОО в размер на 21 557,94 лв, при декларирани в размер на 7 857,12 лв.; вноски за фонд ДЗПО-УПФ в размер на 4 832,50 лв. при декларирани - 0,00 лв.; и здравни вноски в размер на 7 734,00 лв. при декларирани 1 638,80 лв., ведно с лихви за просрочие в общ размер на 9 392,09 лв. Фактическите установявания на първоинстанционният съд следват дословно констатациите в решение 954/23.06.2021 г. директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП (стр. 2-5 от същото). След като се е произнесъл по допустимостта на оспорването, решаващият съд е разгледал твърдението на жалбоподателя за нищожност на процесния РА и е приел същото за основателно. На първо място в мотивите са поместени констатациите съдебно-компютърно техническата експертиза (СКТЕ), назначена по искане на жалбоподателя. Заключението на вещото лице е прието като част от доказателствения материал по делото в с.з. на 05.10.2023 г. с подробни отговори на поставените въпроси от страна на съда и процесуалния представител на жалбоподателя. В обобщен вид от него се установява, че електронният подпис в РА е валиден към съответната дата, от вида Enveloped signature или Attached signature , поставен с квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис, издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, като отговаря на изискванията в чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. За да обяви нищожността на процесния РА първоинстанционният съд е обосновал заключението, че при издаването му не са спазени изискванията за форма и по-точно, че от доказателствата по делото не могат да бъдат валидирани положените електронни подписи в ЗВР Р-22221520003880-020-001/01.07.2020 г. и ЗИЗВР Р-22221520003880-020-002/13.10.2020 г. на М. Станулова, в качеството ѝ на орган по приходите - възложил ревизията. Въз основа на даденото тълкуване на разпоредбите на Регламент (ЕС) 910/2014 са направени изводите, че изпълнението на изискването на чл. 3, т. 12 от Регламента означава да съществуват безспорни данни за свързаност между съответните електронни подписи и електронните документи, както и да бъде установена свързаност по уникален начин с автора на подписа. Тези обстоятелства биха могли да станат ясни от услугата квалифицирано валидиране на квалифицираните електронни подписи при условията на чл. 33 от Регламента. Според съдебните мотиви, резултатите по СКТЕ не са относими към фактите по делото. Не се доказва по безспорен начин свързаността на авторите с електронните подписи, т.е. изпълнението на изискванията на чл. 26 във вр. с чл. 3, т. 12 от Регламента. Допълнителен аргумент за това е, че като титуляр на електронните подписи в Публичния регистър е посочено ТД на НАП София , която е структурна единица на НАП и не може да бъде страна по договори за електронни подписи. Порокът в междинните актове, предхождащи издаването на РА, е съществен за крайната преценка в случая. По съществото на спора съдът приема, че РА е издаден в нарушение на материалния закон и тълкувателно решение 11 от 03.12.2021 г. по тълк. д. 3/2020 г., ОСС на ВАС I и II колегия. Определянето на данъчните задължения на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е неправилно, тъй като ревизията е следвало да се извърши по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства. Обжалваното решение на Административен съд София - град е валидно, допустимо, но неправилно като постановено в нарушение на закона. В производството пред първоинстанционния съд са събрани релевантните данни и доказателства за решаването на спорния въпрос по делото, свързан с подписването, валидността и идентификацията на удостоверенията за електронен подпис на органите по приходите, участвали в ревизията на Р. Й. З. и издали ЗВР от 01.07.2020 г., ЗИЗВР от 13.10.2020 г., РД от 16.02.2021 г., РА от 19.03.2021 г., РАПРА от 04.06.2021 г. и РАПРА от 28.06.2021 г. Ангажираните доказателства са обсъдени едностранно и в противоречие с фактите, с оглед на което заключението за нищожност на процесния РА е неправилно. Според поместената информация в края на ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА и РАПРА, същите са издадени в оригинал чрез ИС Контрол и са подписани с електронен подпис на органите по приходите М. Й. С., С. М. М. и К. Г. М.. Констатациите и отговорите на вещото лице по СКТЕ следват стриктно поставените въпроси от съда с протоколно определение от 15.06.2023 г., формулирани в молбата на процесуалния представител на жалбоподателя от 04.04.2023 г. Техен предмет са само електронните подписи в РА Р-22221520003880-091-001/19.03.2021 г., но не и в другите документи по делото. От СКТЕ става ясно, че е налице подписан електронно файл, който съдържа валидни подписи към момента на поставяне или т. нар. Attached signature . Вместо да обсъди експертизата заедно с другите доказателства по делото по арг. от чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът приема необосновано, че ревизионното производство не е започнало редовно, тъй като ЗВР Р-22221520003880-020-001/01.07.2020 г. не е подписана. В действителност от представените доказателства от делото (л. 85), както и при квалифицирано валидиране, се потвърждава подписването на ЗВР от М. Й. С. на 2020-07-01, 10:40:38 ч., със сериен номер на удостоверение 600147983. Аналогични са данните по отношение на ЗИЗВР от 13.10.2020 г. Основателно касаторът определя като неприемлива от законова гледна точка позицията на първоинстанционния съд, че въпреки наличието на уникален номер на сертификата на електронния подпис, то същият не може да се обвърже с подписа на физическото лице, негов притежател, защото този номер от една страна не е известен на трети лица, а от друга страна, е изискване по Приложение I, б. е на Регламент (ЕС) 910/2014. Проверката за съответствие с изискванията на регламента не следва да се извършва формално и извън контекста на известните на съда факти и доказателства във връзка с идентификацията. От доказателствата по делото се установява, че това условие е изпълнено. По въпроса за техническите средства, доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги, съгласно разпоредбите на чл. 24, § 2, б. е , т. i от Регламент (ЕС) 910/2014, използва надеждни системи за съхранение на предоставените му данни във вид, позволяващ проверка, така че те да са публично достъпни за извличане само в случаите, когато е получено съгласието на лицето, за което се отнасят данните. По делото не са събрани данни за получено съгласие в тази насока от физическите лица издали в служебно качество ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. Съгласно чл. 24, § 2, б. й от Регламент (ЕС) 910/2014, целта е осигуряване на законосъобразна обработка на личните данни в съответствие с изискванията на правната регламентация относно тяхната защита - Регламент (ЕС) 2016/679 на ЕП и на Съвета от 27.04.2016 г. относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива 95/46/EО. С оглед на изложеното настоящият касационен състав намира, че РА е издаден от компетентен орган по приходите след надлежно възложена ревизия, в предписаната от закона форма и съдържащ изискуемите реквизити, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обуславят неговата нищожност. Тълкуването на данъчния закон от първостепенния съд по същество е логически и правно неиздържано. В случая липсва спор, че с процесния РА са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и осигурителни вноски въз основа на получените парични преводи от Р. З. по различни сметки в Юробанк България АД, Изипей АД, ОББ АД, чрез системите Western Union и Money Gram, през периодите от 2016 г. до 2019 г. Облагането с РА/РД е по общия ред, тъй като при изследването на имущественото и финансово състояние на лицето органите по приходите не са установили превишение на разходите над приходите за годишния данъчен период. Видно от разпоредбата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Така съгласно чл. 17 ЗДДФЛ, общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. От своя страна чл. 16, ал. 1 ЗДДФЛ предвижда, че облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на този закон. В този смисъл са неверни изводите на административния съд, че получените суми от физическите и юридически лица (21 915,98 лв. за 2016 г., 35 078 лв. за 2017 г., 77 470,95 лв. за 2018 г. и 52 076,15 лв. за 2019 г.) подлежат на облагане по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, а не като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Цитираното в съдебните мотиви тълкувателно решение 11 от 03.12.2021 г. по тълк. д. 3/2020 г., ОСС на ВАС I и II колегия, е приложимо към изяснените факти по делото, доколкото несъмнено потвърждава противното. В ТР е очертано изрично приложното поле на презумпцията за наличие на източник на доход на физическото лице, произтичащ от превишението на разходите над приходите и основанията по чл. 122, т. 2 и т. 7 ДОПК. Задачите по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза имат изцяло изчислителен характер и не подкрепят защитната теза за получени подаръци от жалбоподателката, плащания на разходи и извършване на определени услуги на наредителите. За да бъдат кредитирани представените писмени доказателства е необходимо установяването на отчетната сделка между страните, изключваща възможността получените суми да са останали в патримониума на РЛ. В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него - да се постанови ново решение в съответствие с изложените съображения по същество. Тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да отхвърли оспорването на Р. З. срещу РА Р-22221520003880-091-001/19.03.2021 г., поправен с РАПРА и потвърден от ДД ОДОП София при ЦУ на НАП. Предвид така приетото от касационната инстанция, обжалваното решение на Административен съд София - град следва да бъде отменено и в частта за разноските. С оглед крайния изход и материалния интерес по делото, в полза на НАП следва да бъдат присъдени своевременно претендираните разноски в общ размер на 9 933,10 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 9 522 лв. (4 761 лв. за всяка инстанция) на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, изчислено съгласно чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и държавна такса за касационно обжалване в размер на 411,10 лв. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК във вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,