Решение № 5661 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12306/2020 г.

Решение № 5661 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12306/2020 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу Решение № 4845 от 11.09.2020 г. по адм. дело № 2976/2020 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което по жалба на "Глобал филмс" ООД, [ЕИК], е отменен ревизионен акт (РА) № Р – 22221017009191 – 091 – 001/09.08.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, поправен с РА № П – 22222518153472 – 003 – 001/21.08.2018 г., потвърден с решение № 184/31.01.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София, с който са установени задължения на "Глобал филмс" ООД по ЗКПО за 2011 г., 2012 г., 2015 г. и 2016 г. в размер общо на 154 022. 17 лв. главница и лихви. С оспореното решение НАП е осъдена да заплати на ревизираното лице разноски по делото в размер на 14 200 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е направилно, като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно съдът е приел, че ревизионното производство се счита за образувано от датата на връчването на заповедта за възлагане, а не от нейното издаване. Указаният по чл. 109 от ДОПК преклузивен срок започва да тече с предприемането на активни действия от страна на органите по приходите за осъществяване на ревизионното производство. Неправилен, постановен в противоречие с представените по делото доказателства и при неправилно установена фактическа обстановка е изводът на съда, че няма произведена, заснета и предадена филмова продукция, за която не е отчетен приход. Дружеството е издавало фактури и отчитало приходи до м. 05. 2012 г., като след този месец, съгласно протоколите и справка за извършени разходи дружеството е продължило да заснема и предава продукция без да отчита приходи. Не се подкрепя от приложените по делото доказателства изложеното от вещото лице по СТЕ, че въпросната справка за разходи за периода юни-декември 2012 г. се отнасяла за вече заснети, подготвени в готов за излъчване вид и предадени на БТВ през 2012 г. епизоди от сериала. На следващо място, неправилно съдът приел, че неправилно е прието, че след като за 2012 г. данъчният финансов резултат на дружеството е данъчна загуба, а не печалба, то определените с РА лихви за дължими авансови вноски не са се дължат. Относно решението, в частта, с която е отменен РА в частта му за непризнати разходи по фактури, издадени от "Матина машина" ЕООД, касационният жалбоподател счита, че доставчикът не е представил никакви документи във връзка със спорните доставки, както и че липсват доказателства за кадровата и техническата обезпеченост за извършването на доставките. Касаторът оспорва решението и в частта за разноските, като твърди, че присъдените в полза на "Глобал филмс" ООД разноски са прекомерни. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение и разноски за държавна такса. Ответникът по касационната жалба – "Глобал филмс" ООД, представлявано от управителя С. П., чрез адв. Р., оспорва жалбата по съображения в писмени бележки. Оспорва твърдението в касационната жалба, че не е изтекъл срокът за образуване на ревизия за установяване на задължения за 2011 г. Правилно съдът е приел, че липсва основание за допълнително начисляване на приходи, тъй като от СТЕ и от доказателствата по делото се установява, че липсва изработена от "Глобал филмс" ООД и приета от "БТВ Медиа Груп" ЕАД, но неплатена кинематографична продукция. Неоснователно в касационната жалба се твърди, че в първоинстанционното решение не е съобразена нормата на чл. 175, ал. 2, т. 2, б. "б" от ДОПК при отмяната на РА в частта на установените лихви за авансови вноски за 2012 г. Органите по приходите са признали реалното изпълнение на получените от "Матина Машина" ЕООД услуги и са признали изцяло правото на данъчен кредит. Иска оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество е неоснователна, поради следното: Спорът пред първоинстанционния съд е за допълнително установени задължения за корпоративен данък в размер 117 144, 04 лв. и лихви за просрочие в размер 36 878, 13 лв., от които лихви за авансови вноски в размер 10 358, 78 лв. за 2011 г. и 2012 г. и лихви за просрочие в размер 26 519, 35 лв. за 2011, 2015 и 2016 г. Задълженията са установени вследствие на преобразуване на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и чл. 78 от ЗКПО, а също и за начислени лихви за забава, както и такива във връзка с невнесени в срок авансови вноски. По отношение на увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството на основание чл. 78 от ЗКПО: При прегледа и анализа на представените документи във връзка с Договора за стратегическо партньорство от 13.08.2009 г. и Анекс от 08.02.2011 г., сключени между "Болкан нюз корпорейшън" ЕАД и "Глобал филмс" ООД, които се прилагат в срок до 13.08.2012 г., органите по приходите са констатирали, че не са отчетени приходи за м. 06, м. 07 и м. 08.2012 г. в общ размер на 1 033 333, 35 лв. за заснемане на драматичен телевизионен сериал с работно наименование "Седем часа разлика". Това са били месечни плащания в размер на 344 444, 45 лв. по чл. 1, ал. 4, т. 1 във вр. чл. 1, ал. 3, т. 1 и т. 2 от договора от 13.08.2009 г. Към "БТВ Медиа Груп" ЕАД са издадени 3 бр. проформа фактури № 5/5.06.2012 г., № 6/2.07.2012 г. и № 7/1.08.2012 г. всяка със стойност 344 444, 45 лв. Проформа фактурите са касаели месечни плащания по посочените договорни клаузи. "Глобал филмс" ООД не е издало фактури за месечни плащания в размер на 344 444, 45 лв. и не е отчело приходи за м. 06, м. 07 и м. 08.2012 г. в общ размер на 1 033 333, 35 лв. във връзка с извършените доставки и предадена филмова продукция. Съгласно счетоводна справка от м. 06.2012 г. до края на 2012 г. са отчетени текущи преки разходи по сериала "Седем часа разлика" в размер на 806 907, 22 лв., но не са отчетени приходи. За целите на ревизията за 2012 г. на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството с 1 033 333, 35 лв. По отношение на установени основания за преобразуване на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО от 2011 до 2015 г.: В ревизионното производство е установено, че в процесните периоди по сметки 601 "Разходи за основната дейност" и 602 "Разходи за външни услуги" в счетоводството на ревизираното дружество са намерили отражение фактури, подробно описани в РД, издадени от "Сити кеър" ЕООД, "Никсим" ЕООД, "Делу Снейлс Бг" ЕООД, "Нанатекс" ЕООД, "Миско арт" ЕООД, "Ергостар" ЕООД, "Промоутър Бг" ЕООД, "Кал Крац" ЕООД, "Марая 69" ЕООД и "Матина машина" ЕООД. От извършени проверки в информационния масив на НАП относно цитираните доставчици е установено, че не разполагат с необходимата материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките предмет на фактурите. В хода на ревизията било установено, че на "Глобал филмс" ООД е извършена ревизия по ЗДДС с обхват от 1.01.2011 г. до 31.10.2015 г., приключила с РА №Р-22221015009448-091-001/26.07.2016 г., който не е обжалван и същият е влязъл в сила. С посочения акт на дружеството са установени задължения вследствие на непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от гореописаните доставчици с изключение на "Матина машина" ЕООД. Органите по приходите са заключили, че не са изпълнени изискванията на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който, счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/, отразяващ вярно стопанската операция. С РА е установено основание за начисляване на лихви за забава върху невнесени в срок авансови вноски. За да отмени РА, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган в изискваната форма. По отношение спазването на процесуални правила съдът е уважил възражението на жалбоподателя за допуснато нарушение на чл. 109, ал. 1 от ДОПК при възлагане на ревизията за установяване на задълженията по ЗКПО за 2011 г. Приел е, че ревизионният акт е незаконосъобразен и в частта на начислените лихви за забава в общ размер на 9 150. 58 лева върху невнесени в срок авансови вноски по чл. 84 от ЗКПО за 2012 г. По отношение на увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството на основание чл. 78 от ЗКПО съдът е кредитирал заключенията на двете експертизи изцяло. Решаващият състав е стигнал до извод, че с тях се доказва липса на изпълнение на договора от 13.08.2009 г. за месеците юни, юли и август 2012 г. както по отношение на месечните плащания, така и по отношение на насрещната престация за договорената филмова продукция. АССГ е приел, че законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван счетоводният финансов резултат с отчетени от дружеството разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, с изключение на тези, издадени от "Матина машина" ЕООД. Първоинстанционното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно е касационно оплакване за неправилно прилагане на чл. 109, ал. 1 от ДОПК при възлагане на ревизията за установяване на задълженията по ЗКПО за 2011 г. Съдът правилно е приел, че съгласно чл. 109, ал. 1 ДОПК не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Този срок не е давностен, а е преклузивен. С изтичането му се препятства възможността на органите по приходите да установяват данъчните задължения за съответния данъчен период. Правилно е прието от съда, че за 2011 г., годишната данъчна декларация се подава до 31 март на следващата календарна година, като срокът започва да тече от 31.12.2012 г. и изтича на 31.12.2017 г. Заповедта за издаване на ревизия, макар издадена на 22.12.2017 г., е връчена на дружеството по електронен път на 2.01.2018 г., тоест след като срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК вече е бил изтекъл. Постоянна и непротиворечива е съдебната практика на ВАС, че релевантен за прилагане на нормата е моментът на връчване на заповедта за възлагане на ревизия (вж. решения на ВАС по адм. дела № 9906/2014 г., адм. д. № 392/2015 г., адм. д. № 9301/2016 г., адм. д. № 3700/2019 и др.). С връчването на процесната ЗВР на ревизираното лице на 2.01.2018 г., процесното ревизионно производство е незаконосъобразно образувано след изтичане на петгодишния преклузивен срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Нарушението на административнопроизводствените правила с образуване и провеждане на ревизията след изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК е особено съществено, поради което само на това основание издаденият в това производство РА правилно е отменен като незаконосъобразен в частта относно установените задължения по ЗКПО, главница и лихви за 2011 г. Правилно е приел съдът, че ревизионният акт е незаконосъобразен и в частта на начислените лихви за забава в общ размер на 9 150. 58 лева върху невнесени в срок авансови вноски по чл. 84 от ЗКПО за 2012 г. За 2012 г. дружеството е декларирало данъчен финансов резултат данъчна загуба в размер от 1 931 643, 46 лв. С ревизионния акт са извършени корекции на резултата за 2012 г. и органите по приходите са приели, че за 2012 г. за дружеството е налице данъчна загуба в размер на 866 612, 93 лв. Обоснован е изводът на съда, че за 2012 г. данъчният финансов резултат не е данъчна печалба, а данъчна загуба, при което не се дължи годишен корпоративен данък. Правилно, при това съдебният състав е приел, че след като липсва основно задължение липсва и задължение за лихви за забавено плащане на несъществуващ дълг. Неоснователно е оплакването в касационната жалба за необоснованост на изводите на първоинстанционния съд за липса на произведена, заснета и предадена продукция, за която не е отчетен приход от ревизираното лице. Обосновано на събраните доказателства съдът е приел, че данъчната администрация, чиято е тежестта да докаже получаването на приходи от реално осъществени услуги в процесния размер, които следва да участват при формиране на данъчния финансов резултат за 2012 г., не е доказала посочените факти с правно значение. Заключението на приетата без оспорване съдебно – техническа експертиза, съгласно справката, предоставена от "БТВ Медиа Груп" ЕАД (възложител на процесните услуги по договора) общата платена сума на ревизираното дружество в периода 9.09.2009 г. - 2.05.2011 г. по договора за рамково сътрудничество е в размер на 11 022 222, 40 лева без ДДС (равни на 13 226 666, 88 лева с включен ДДС), равна на 32 месечни вноски по 344 444, 45 лева без ДДС (или 413 333, 34 лева с включен ДДС). От списъка на платените фактури в периода 1.06.2011 г. - 31.12.2012 г. е видно, че на 2.04.2012 г. е платена последната 32 - ра вноска по фактура от 6.03.2012 г. Не е платена издадената на 12.04.2012 г. фактура, която е отразена в справката на "Болкан нюз корпорейшън" ЕАД (сегашно "БТВ Медиа Груп" ЕАД) като дължима. В справката на "Болкан нюз корпорейшън" ЕАД (сегашно "БТВ Медиа Груп" ЕАД) не са налице записи за дължимост на вноските за юни, юли и август 2012. Обоснован е изводът на съда, че при специфичната дейност, предмет на процесния договор, за някои бъдещи серии се снимат кадрите още в предходните периоди и се правят разходи, преди да е дошъл моментът за производство на следващите серии. Не е доказано по делото да е изпълнено договореното заснемане от страна на ревизираното дружество на 21 епизода от 3-ти и 4-ти сезон на сериала "Седем часа разлика" и да е предаден на възложителя резултатът на договорената услуга в този обем. Само ако това беше доказано, приходните органи биха могли да се позовават на счетоводния принцип на текущо начисляване и да обосноват, че ревизираното дружество не е отчело приходи от предоставянето на услугите, макар последните да не са заплатени. В подкрепа на направените от съда фактически изводи е абзац последен на стр. 7 от обстоятелствената част на приетата съдебно-техническа експертиза, съгласно който страните по делото не са предоставили информация за наличие на произведени, предадени и излъчени епизоди от сериала, които да са свързани с неплатените 34, 35 и 36-та вноски, съответно за месеците юни, юли и август 2012 г. Според вещото лице, при предсрочно и непредвидено прекратяване на финансирането на договорена продукция е напълно естествено да се калкулират направени разходи за ангажирания екип, техника и локации, макар че няма да се реализира финален телевизионен продукт. Това оправдава направените и отчетени от ревизираното дружество разходи за заснемане на сериала "Седем часа разлика" в периода юни - декември 2012 г., които отразяват стандартните и обичайните за заснемането на сериал оперативно - технически разходи за реализаторски дейности и персонал. Заключението на съдебно-счетоводната експертиза също потвърждава, че при непроизведена и непредадена продукция ревизираното дружество не следва да начислява приходи. С основание първоинстанционният съд е взел предвид като косвено доказателство в подкрепа на направените изводи и обстоятелството, че с влязъл в сила предходен ревизионен акт не е начислен ДДС върху услуги, предоставени в периодите м. юни, юли и август 2012 г. Необосновано касационният жалбоподател счита, че решението е неправилно в частта, в която е отменен РА относно непризнати разходи по фактури, издадени от "Матина машина" ЕООД. Липсата на доказани кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, сама по себе си, не е основание за непризнаване на доказани разходи по фактурите, още повече, щом, както е приел и първоинстанционният съд, с предходен влязъл в сила РА на дружеството е признато право на приспадане на платения ДДС по тези доставки. Обратно на поддържаното в касационната жалба, констатациите на този РА представляват извънсъдебно признание за реалността на извършените доставки с получател ревизираното дружество и при липса на мотиви за документална необоснованост на разходите правилно съдът е приел, че и в тази част процесният РА е незаконосъобразен. На последно място, касационният жалбоподател възразява, че присъдените в полза на "Глобал филмс" ООД разноски са прекомерно високи. Следва да се има предвид, че съгласно чл. 78, ал. 5 от ГПК приложим на основание чл. 144 от АПК, ако заплатеното от страната възнаграждение за адвокат е прекомерно съобразно действителната правна и фактическа сложност на делото, съдът може по искане на насрещната страна да присъди по-нисък размер на разноските в тази им част, но не по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата. Процесуалният представител на директора на Дирекция "ОДОП" София не е направил възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение в хода на първоинстанционното производство, поради което и това касационно оплакване е неоснователно. От друга страна, не е доказана и предпоставката на чл. 161, ал. 2 ДОПК – да е налице прекомерност на платеното адвокатско възнаграждение с оглед действителната фактическа и правна стойност на делото. Предмет на обсъждане от страна на съда, с оглед предмета на делото, са различни фактически и правни основания за установяване на данъчни задължения за различни данъчни периоди, както и на две експертни заключения. По изложените съображения, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъдят 12 150 лв. разноски за касационната инстанция, съгласно представения списък. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение