Решение № 4718 от 7.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11439/2013 г.

Решение № 4718 от 7.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11439/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "Климко " ЕООД против решение № 1826/8.07.2013 г., постановено по адм. д. 4613/2012 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 181104322/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с Решение № 635/6.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е незаконосъобразно, като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение и да бъде отменен РА. Изключително подробни съображения в подкрепа на становището и исканията са изложени в касационната жалба. Не претендира разноски и не е представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП"), редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е взел становище по касационната жалба. Не претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение № 1826/8.07.2013 г., постановено по адм. д. 4613/2012 г. по описа на АС - Варна е отхвърлена жалбата на "Климко" ЕООД против РА № 181104322/31.05.2012 г. на ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с Решение № 635/6.11.2012 г. на ДД "ОУИ", с която в тежест на дружеството са установени задължения за ДДС и лихви върху тях за данъчни периоди от 1.08.2008 г. до 28.02.2011 г. в общ размер 17 519,46 лева и лихви в размер на 4 471,41 лева до датата на ревизионния акт. Административният съд приема, че РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, като при издаването му не са допуснати нарушения на процесуалния и материалния закон. За да достигне до тези правни изводи решаващият съд приема, че спорните данъчни фактури, по които ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, не отразяват реални облагаеми доставки на стоки и услуги, поради което данъкът по тях е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС респективно упражнено е право на приспадане, което не е налице. Така постановеното съдебно решение е правилно. Административният съд е разгледал и обсъдил всички доводи на двете страни по делото, включително е изложил задълбочени мотиви относно съображенията на "Климко" ЕООД, представени в първоначалната му жалба срещу РА и писмената защита по същество на спора пред първата инстанция, които са възпроизведени като основна част на подробната касационна жалба. Административният съд е постановил решение без да допусне нарушение на процесуалните правила, включително и относно разпределението на доказателствената тежест. Неоснователно в касационната жалба се съдържат аргументи, че със събраните доказателства се опровергават констатациите в РА. Оспореният пред АС - Варна РА е издаден в резултат от извършена по общия ред ревизия, поради което и фактическите констатации в него не се считат за верни до тяхното опровергаване. Решаващият съд не е допуснал неправилно тълкуване на тези правни норми, както се твърди в последващото изложение в касационната жалба в противовес с първоначалната теза на страница първа. С оглед характера на настоящото производство не следва да бъдат обсъждани детайлно изложените аргументи в касационната жалба относно допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон при издаване на РА, по които първоинстанционният съд е формирал мотиви в съответствие със събраните по делото доказателства и правилно приложение на закона. На касационен контрол подлежи съдебното решение, а не РА. Правилно АС-Варна е приел, че по време на ревизията не са допуснати нарушения на закона, независимо от доводите на "Климко" ЕООД за нарушение на основни принципи в данъчния процес. Органите по приходите в установителното производство са извършили всеобхватни проверки на преките и посочените за предходни доставчици на ревизираното лице, с което са изпълнили служебните си задължения при спазване на принципите за обективност (чл. 3 от ДОПК) и служебно начално (чл. 6 от ДОПК). Неоснователно е оплакването, че съдът е изложил сходни мотиви за различни доставчици ("Интер реклама" ЕООД и "Бета арт" ЕООД) и по отношение доставки на стоки и доставки на услуги (мебели и най-общо казано рекламни услуги с различна детайлизация на различните дейности). Обжалваното съдебно решение съдържа изключително задълбочен анализ на всички събрани по делото доказателства, внимателно разграничение на всяка отделна фактура, по която е упражнено спорното право на данъчен кредит както по издател, така и по вид на документираната стопанска операция. В нито една част от мотивите на съдебното решение не са изложени съображения, според които законодателството ни изисква форма за действителност или доказване на спорните доставки. Съдът е обсъдил събраните доказателства, за да достигне до извод, че при липса на писмени договори, спецификации или други двустранни документи, уточняващи предмета на доставките не е възможно да се конкретизира предмета им и за неговото реализиране следва да се отчитат само данните за изпълнение, но липсват и приемо-предавателни протоколи както за предаване на стоките, така и за услугите, което съществено ограничава формирането на извод за реално възникване и изпълнение на облигационно отношение. Възможността за съставяне на такива протоколи, установяващи изпълнението на договор, не е обвързана с вида на доставката - стока или услуга, доколкото и престациите на интелектуален труд също могат да бъдат оценени и възприети от техния получател. Спорните фактури № 1000000070/7.08.2008 г., № 1000000076/30.08.2008 г. и 1000000082/13.01.2009 г., издадени от "Интер реклама" ЕООД са с предмет цялостна рекламна концепция за 2009 г., дизайн и предпечат на календари, брандиране на рекламни бележници, надписване на рекламни тениски и предмет брандиране на рекламни бележници. Съвсем в съответствие с правилата на логическото мислене решаващият съд е приел, че ако са били реално осъществени доставките, така както са индивидуализирани във фактурите, е необходимо да съществуват обективни данни, респективно и доказателства за това, че дружеството получател "Климко" ЕООД е произвело или закупило физическите носители на интелектуалния труд. Според приетата за установена от АС - Варна фактическа обстановка по спора не е установено, че ревизираното лице е притежавало календари, бележници, тениски, върху които да се положат евентуално изработени от "Интер реклама" ЕООД надписи, лого или др. подобни. Липсват и данни за съдържанието на изработената рекламна концепция за 2009 г., която през 2009 г. би трябвало да бъде реализирана от "Климко" ЕООД и за това също да са останали обективни следи в счетоводството му. Останалите събрани и обсъдени доказателства относно възможността на издателя на фактурите да изпълни фактурираните доставки са анализирани от първоинстанционният съд като липсата на информация относно счетоводното отчитане на посочените фактури, разплащанията, осчетоводяването им, наличието на предходни доставчици, подизпълнители, технически и трудови ресурси за изпълнението на услугите правилно е преценена като аргумент в подкрепа на тезата, че липсват реално осъществени облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. По отношение на останалите фактури, издадени от "Бета арт" ЕООД, административният съд е обсъдил всички представени от доставчика писмени документи и обясненията на управителя Елиза Хазарян, за да достигне също до извод, че всички фактури не отразяват реални доставки както на услуги, така и на стоки. Предмет на спорните фактури са изработка на уебсайт, модули, езици, начало, услуги, контакти, изработка на уебсайт модули проекти, клиенти, изработка на рекламни надписи 5 броя по спецификация, изработка на рекламни надписи по спецификация, изработка на дизайнерски проект, мебелен модул, етажерка, дизайн и предпечат, рекламни флаери на гланцова хартия, разработване на едногодишна рекламна стратегия (по фактура от 30.09.2009 г.), рекламен комплект (календар, бележник, визитник), рекламен комплект (календар, бележник, визитник, химикал), изработка на рекламни флаери А5 гланц, работно облекло, изработка и монтаж на светещи табели, дизайн и вътрешна декорация, идеен проект на търговско помещение, изработване на чертежи по проекти за вентилационни инсталации, обучение на персонал, брошури, изработка на рекламна концепция за 2011 г., оптимизация на уебсайт, гугъл оптимизация, изработка на рекламни светещи табели, гугъл и уеб оптимизация, интернет банерни реклами. Съдът е отчел разликата между доставката на стоки (мебелен модул и етажерка) и доставката на услуги и е извършил съотнасяне на събраните доказателства за възможността на издателя на фактурите да ги изпълни като е проверявал наличието на данни за притежаването на стоките, транспортиране, предаване, наличието им при ревизираното лице или използването им за последващи доставки, респективно данни за техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугите, отчитане на разходи за осъществяването им, данни за използването на резултата от услугите, притежание, предаване и използване на техническите носители на рекламните услуги. Настоящият съдебен състав намира, че от установените от първата инстанция факти (чл. 220 от ГПК) може да се обоснове извод, че ако ревизираното лице действително е получател по декларираните от него с право на приспадане на данъка доставки то би следвало да притежава и други доказателства, освен представените, свидетелстващи за оставени обективни следи от тези доставки. В никакъв случай инстанцията по същество не е посочила какви доказателства са необходими, или трябва да бъдат представени, напротив решаващият съд по правилата на правната и житейска логика правилно е обосновал, че не е възможно ако са осъществени едни твърдени от жалбоподателя факти да не са настъпили и други, за които да е възможно и нормално да са били съставени писмени документи и счетоводни записвания дори и за основните спорни факти да няма писмени документи, но не са представени и косвени доказателства, каквито не би трябвало да липсват. В никакъв случай не следва процеса по доказване, проведен от АС-Варна да бъде разглеждан като "санкция" за ревизираното лице само защото не са кредитирани частни писмени документи. Решаващият съд е обсъдил всички доказателства, като е абсолютно нормално да се предполага, че документите, съставляващи търговска кореспонденция и счетоводство, да представляват частни, а не официални документи, но при проследяване на връзката между фактите, които установяват тези документи и другите данни по делото правилно е прието, че те не доказват твърденията на "Климко" ЕООД, защото не си кореспондират, не са достатъчно пълни и достоверни. Под достоверност на писмените доказателства трябва да се има предвид както тяхната материална и формална доказателствена стойност, дефинирана от процесуалните закони, така и при частните документи доколко тяхното съдържание е намерило отражение в други документи (възможно е също да са частни или официални) и дали при обща преценка на различни документи се установява такава степен на взаимосвързани факти, че да е ясно, че всички факти са настъпили именно по начина, по който са отразени в документите. В случая липсват доказателства за такива факти, които е нормално да се очаква, че са оставили писмени следи за осъществяването си, поради което и правилно АС - Варна е мотивирал извод, че тази липса е достатъчна да се приеме, че не са настъпили и фактите, за които са представени частни писмени документи като писмени доказателства. Връзката между фактите се определя от тяхната житейска и правна свързаност, а се преценява действително от решаващият съд по вътрешно убеждение, поради което и оплакването, че съдът е изхождал от собствените си житейски разбирания не представлява нарушение на процесуалния закон. В случая АС - Варна не е допуснал нарушение на правната или житейската логика и не е тълкувал превратно установените факти, поради което обжалваното съдебно решение е напълно обосновано. Настоящият съдебен състав намира, че разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не противоречи на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването им в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС с предишно наименование Съд на Европейската общност). Съгласно трайното и непротиворечиво тълкуване на разпоредбите както на Шеста директива, така и на Директива 2006/112/ЕО, за да възникне право на приспадане на данъка е той да е станал изискуем по повод извършена облагаема доставка. Най-напред следва да се правото на приспадане се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. (вж. Решение от 13 март 2008 г. по дело Securenta, C-437/06, Сборник, стр. I-1597, точка 24, Решение от 4 юни 2009 г. по дело SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Сборник, стр. I-4629, точка 70 и Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, C-29/08, Сборник, стр. I-10413, точка 55). Правото на приспадане е основен принцип на общата система на ДДС, което като цяло не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (в този смисъл вж. Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11). Така установеният режим на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. По този начин общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. Решение от 29 април 2004 г. по дело Faxworld, C-137/02, Recueil, стр. I-5547, точка 37 и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, C-438/09, Сборник, стр. I-14009, точка 24). От тези цитати следва, че всяко данъчнозадължено лице има право да приспадне сумите, които са му фактурирани като ДДС за предоставени му услуги или стоки само доколкото тези услуги и стоки са използвани за целите на облагаемите му сделки. Това означава, че притежаването на данъчна фактура не е достатъчно за възникване и упражняване на правото на приспадане, а е необходимо да е упражнено за данък, начислен по облагаема доставка. В случая от установените от първата инстанция факти не може да се приеме, че са изпълнени именно тези условия на закона и Директива 2006/112/ЕО. В този смисъл напълно неоснователни са доводите в касационната жалба, че данъчнозадълженото лице е длъжно да доказва само предпоставките на чл. 71 от ЗДДС, които регламентират упражняването на правото на приспадане, но не и тези за възникване на правото на данъчен кредит. По отношение оплакванията в касационната жалба, че решаващият съд е въвел нови обстоятелства и е обсъждал наличието на данни за измамни действия, респективно знание за извършването на такива действия, които не са били предмет на установяване в РА, касационната инстанция намира, че също не представляват основания за отмяна на съдебното решение. Първоинстанционният съд като съд по същество на спора и в изпълнение на задълженията си по чл. 160 от ДОПК е изследвал всички относими обстоятелства за законосъобразното определяне на данъчните задължения на "Климко" ЕООД за ревизираните периоди. От тази гледна точка са съобразени и постановките от мотивите на решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела с-80/11 и С-142/11, Mahagében Kft и Péter Dávid и са обсъдени относимите факти и обстоятелства, които се установяват като обективни данни от събраните по делото доказателства. Варненският административен съд не е изместил предмета на спора, а е съобразил решението си с материалния закон и установената непротиворечива практика на Върховния административен съд. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение като правилно, законосъобразно, обосновано и постановено без допуснати процесуални нарушения следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК. По водене на делото ответникът в касационното производство не е направил разноски, не ги претендира, поради което с оглед изхода на спора разноски не следва да бъдат определяни. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение