Решение № 4569 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1535/2016 г.

Решение № 4569 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1535/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при Централното управление на Националната агенция за приходите (ОДОП) срещу решение № 2518 от 14.12.2015 г., постановено по адм. дело № 1076/2015 г. по описа на Административен съд - П. /АСП/, с което по жалба на Х. Д. К. е отменен ревизионен акт /РА/ с № 261201330 от 30.05.2012 г. на орган по приходите в ТД на НАП, потвърден с Решение № 170 от 04.03.2015 г. на ОДОП. С РА на Х. Д. К. е начислен данък по чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер 918,80 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер 610,50 лв.; определени са вноски за ДОО по КСО за 2005 г. за самоосигуряващо се лице в общ размер от 844,80 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 1 306,03 лв.; определени са вноски за ДОО за 2006 г. за самоосигуряващо се лице в общ размер от 699,60 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 923,33 лв.; определени са вноски за ДОО за 2007 г. за самоосигуряващо се лице в общ размер от 3 130,24 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 2 928,15 лв.; определени са вноски за ДОО за 2008 г. за самоосигуряващо се лице в общ размер от 795,60 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 662,41 лв.; определени са вноски за ДОО за 2009 г. за самоосигуряващо се лице в общ размер от 670,80 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 395,02 лв.; определени са вноски за ДОО за 2010 г. за самоосигуряващо се лице в общ размер от 982,80 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 371,45 лв.; определени са вноски за ЗО по ЗЗО за 2005 г. за самоосигуряващо се лице в общ размер от 158,40 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 134,88 лв.; определени са вноски за ЗО за 2006 г. за самоосигуряващо се лице в размер от 158,40 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 115,11 лв.; определени са вноски за ЗО за 2007 г. за самоосигуряващо се лице в размер от 801,23 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 401,59 лв.; определени са вноски за ЗО за 2008 г. за самоосигуряващо се лице в размер от 249,60 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 110,44 лв.; определени са вноски за ЗО за 2009 г. за самоосигуряващо се лице в размер от 249,60 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 74,96 лв.; определени са вноски за ЗО за 2010 г. за самоосигуряващо се лице в размер от 403,20 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 76,88 лв и ОДОП е осъдена да заплати на Х. К. съдебни разноски. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради пороци, които настоящата инстанция квалифицира като такива за съществени процесуални нарушения, неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че ЗОВ по реда на чл. 122-124 ДОПК са определени единствено за 2007 г., а за останалите години осигурителните вноски са определени върху минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, като не е определян нов размер на осигурителния доход и няма извършвано годишно изравняване. Относно отмяната на РА в частта на определения данък по чл. 40 ЗОДФЛ (отм.), касаторът твърди, че обложените на основание тази разпоредба доходи не са повторно обложени, тъй като в тази част РА № 161104529 от 30.11.2011 г. е отменен с негово решение № 226/27.02.2012 г., като облагането, установено с процесния РА е на различно основание. Поради това касаторът иска решението на първоинстанционния съд да бъде отменено в обжалваната му част, а РА - съответно потвърден. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - Х. Д. К. чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба, като твърди, че решението е правилно. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, прие за установено следното: Първоинстанционният съд е приел за установено, че Х. Д. К. през ревизирания период е управител и едноличен собственик на капитала на "Компакт-Х" ЕООД, съдружник е в "К." ООД, чл. е на УС на сдружение Футболен клуб "С.", председател е на Сдружение футболен клуб "Д.", председател е на Сдружение "БК К. Б.", председател е на Сдружение "Д.-А.". За 2005 г. и 2006 г. е декларирал само доходи от трудово правоотношение с "К." ООД. Подал е декларация за регистрация по чл. 1, ал. 2 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица с обявено начало на дейността от 14.04.2005 г. за осигуряване за всички осигурени социални рискове, за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт/фонд "Пенсии" и фонд "Общо заболяване и майчинство. " В хода на ревизията е установено, че дължимите ЗОВ не са внасяни за периода 01.01.2005 г. - 01.01.2010 г. Не са подавани декларации образец 1 и образец 6. В хода на ревизията, предвид констатациите, че за 2007 г. разходите на Х. К. и семейството му надвишават получените през годината приходи и че той не е внасял дължимите за ревизирания период ЗОВ, е прието, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Поради това дължимите вноски за ДОО по КСО и дължимите вноски за ЗО по ЗЗО за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. са определени по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса. Въз основа на представените доказателства, съдът е приел, че допълнителните средства на РЛ за 2006 г. са от получени лихви по договор за депозит на валута от 06.08.2002 г. в Украинска комунална банка в периода от 01.01.2003 г. до 31.12.2008 г. Получаваните лихви за 2006 г. са в размер на 10311.58 щ. долари. От страна на органите по приходите е прието за установено, че левовата равностойност на 10311,58 $ е в размер от 15 313,32 лв. (при курс лев/$ от 1,48506 на 31.12.2006 г.), от които половината или сумата от 7 656,66 лв. са доход за жалбоподателя, получен през 2006 г., предвид режима на СИО. Прието е, че сумата от 7 656,66 лв. представлява данъчна основа по смисъла на чл. 26, т. 4 от ЗОДФЛ, отм. и върху същата е определен данък за внасяне по чл. 40, ал. 1 от ЗОДФЛ, отм. в размер от 918,80 лв. Върху определения данък за внасяне са начислени законни лихви за периода 16.01.2007 г. - 30.05.2012 г. в размер от 610,50 лв. На ревизираното лице е издаден предходен РА с № 161104529 от 30.11.2011 г., частично потвърден с Решение № 226 от 27.02.2012 г. на ответника. С него са установени задължения към бюджета за данък по чл. 35 от Закона за облагане доходите на физическите лица (отм.) за периода 2003 г. - 2008 г., сред които данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1 714.11 лв. и лихва 1 006.39 лв. В данъчната основа за 2006 г. е включена сумата от 7656,66 лв, представляваща лихви, получени от украинската банка, както е описано по-горе. С решение № 226 от 27.02.2012 г. директорът на Дирекция "ОУИ" - П., след втора по ред ревизия, е отменил РА № 161104529 от 30.11.2011 г., в частта за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) от 2003 г. до 2006 г. включително и е потвърдил РА за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. Ответникът е приел, че при ревизията данъчната основа от получените лихви е участвала във формирането на годишната данъчна основа и съответно е изчислен данък по чл. 35 ЗОДФЛ, а не както изискват разпоредбите на материалния закон - да се изчисли и определи данък по чл. 40 ЗОДФЛ. При съдебното обжалване този РА е изменен, като е намален размерът на определения на Х. Д. К. данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. заедно със съответната лихва. В останалата част РА е потвърден. С Решение № 13346 от 07.11.2014 г. на ВАС, Осмо отделение, е оставено в сила Решение № 1008 от 09.05.2013 г. на Административен съд гр. П. В съдебното производство е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която представя варианти на дължимите ЗОВ от страна на жалбоподателя, ако се приеме, че доходите от лихви по депозита в украинската банка не представляват осигурителен доход по смисъла на КСО. Допълнителното заключение представя варианти на задълженията за ЗОВ на жалбоподателя, определени на база минималния осигурителен доход за самоосигуряващи се лица, определен от съответния Закон за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година от ревизирания период. При тази фактическа обстановка, Административен съд П. е приел, че доходът от Украйна е обложен с данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) съгласно влезлия в сила РА № 161104529/30.11.2011 г., поради което е недопустимо да бъде обложен втори път. В частта относно вноските за ДОО по КСО и вноските за ЗО по ЗЗО, съдът е приел, че посочената като основание за постановяването на тази част от РА разпоредба на чл. 124а от ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. и има материално-правен характер, поради което няма действие по отношение на фактически състави, възникнали преди влизането и в сила. Поради това АСП е отменил РА. Касационната жалба е частично основателна. Решението е неправилно в частта, в която е отменен РА относно начислен данък по чл. 40 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер 918,80 лв. и законни лихви върху тази сума в размер 610,50 лв. В случая не се касае за повторно облагане, тъй като РА № 161104529 от 30.11.2011 г. е отменен в частта относно подоходния данък за 2006 г. В мотивите на решение № 226 от 27.02.2012 г. ответникът е приел не че липсва основание за облагане, а че данъчната основа от получените лихви не е следвало да участва във формирането на годишната данъчна основа и съответно да бъде обложена по чл. 35 ЗОДФЛ, а е следвало да се определи данък по чл. 40 ЗОДФЛ. Безспорно е налице доход от лихви, получени от чуждестранна банка, в посочения размер, като това е прието и в мотивите на решение № 13346/07.11.2014 г. на Върховния административен съд, Осмо отделение. Следователно, налице е доход по смисъла на чл. 26, т. 4 ЗОДФЛ, който подлежи на облагане на основание чл. 40 ЗОДФЛ. След като не е изтекъл срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК, няма пречка с процесния РА да бъде установено посоченото задължение. Решението в тази част следва да бъде отменено, а жалбата срещу РА - съответно отхвърлена. Решението е неправилно в частта, в която РА е отменен относно определени задължения за вноски за ДОО по КСО и за ЗО по ЗЗО за периода 2005 г., 2006 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. Както бе посочено по-горе, единствените съображения на съда за отмяна на РА в посочената част са, че нормата на чл. 124а ДОПК няма приложение по отношение на обстоятелства, настъпили преди влизането и в сила. Както обаче основателно изтъква касаторът и това изрично е отбелязано в РА, тази норма е приложена само по отношение на задължения за вноски за ДОО по КСО и за ЗО по ЗЗО за 2007 г. За останалите данъчни периоди ревизията е проведена по общия ред, като осигурителните вноски са определени върху минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, каквото безспорно е ревизираното лице за периода. Безспорно е установено и обстоятелството, че дължимите суми не са внасяни. Задължението за плащане на социални и здравни осигурителни вноски произтича пряко от закона и в частност от нормите на чл. 3, т. 1 и чл. 4 КСО, чл. 1, ал. 3, чл. 5 и чл. 33 ЗЗО. Размерът на вноските е определен върху минималния осигурителен доход, с изключение на 2008 г., за която година размерът е определен не върху 240 лв, а върху 260 лв. Пред първата инстанция е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е дала заключение за коригирания размер на задълженията и лихвите за 2008 г. Същата е следвало да бъде обсъдена от първоинстанционния съд и въз основа на нея да бъде определен размерът на задълженията. Недопустимо е мотиви в тази връзка да бъдат изложени за първи път от касационната инстанция. Поради това в тази част решението следва да бъда отменено. Жалбата на ревизираното лице срещу РА в частта за задълженията за вноски за ДОО по КСО и за ЗО по ЗЗО за 2005 г., 2006 г., 2009 г., 2010 г. следва съответно да бъде отхвърлена. В частта за 2008 г. делото следва да бъде върнато за ново разглеждане, при което, на база депозираното допълнително експертно заключение за се определи коригиран размер на задълженията и лихвите за 2008 г. Относно дължимите осигурителни и здравни вноски за 2007 г. решението е правилно. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по т. дело № 3/2015 г. на ОСС на I и II колегия на Върховния административен съд. Следователно, първоинстанционното решение е правилно в тази част и следва да бъде оставено в сила. Разноските, съответни на частта от решението, която се отменя и делото се връща за ново разглеждане, следва да се присъдят по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. На касатора се дължат разноски за двете инстанции съобразно уважената част от жалбата. На ответника по касация не се присъждат разноски, тъй като не са представени доказателства за плащане на уговорения адвокатски хонорар за настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение