Решение № 11562 от 30.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6048/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е след като с решение 7042/10.06.2024 г. на Върховния административен съд по адм.д. 1097 по описа за 2024 г. е отменено на основание чл. 239, т. 1 АПК влязлото в сила решение 10381 от 16.11.2022 г. по адм. дело 12118/2021 г. по описа на ВАС, в частта, с която е отменено решение 5231/19.08.2021 г. по адм. дело 2045/2021 г. по описа на Административен съд София град в частта, в която е отменен ревизионен акт Р-22221316000743-091-001/07.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение 663/02.05.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, относно непризнато право на приспадане на данък върху добавената стойност в общ размер на 157 101 лв. и съответните лихви за забава, както и в частта, в която осъжда Юни Проджект ЕООД да заплати в полза на Национална агенция за приходите разноски в общ размер на 13 153 лв. и делото е върнато в отменената част за ново разглеждане от друг състав на касационния съд. Предмет на инстанционен контрол по жалбата на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София е решение 5231/19.08.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 2045 по описа за 2021 г. в частта, която е била отменена с отменената по реда на извънредните способи част от решение 10381 от 16.11.2022 г. по адм. дело 12118/2021 г. по описа на ВАС. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи опущения на съда в преценката на доказателствените средства. Възсъздава собствената си познавателна дейност от постановения при оспорването на РА по административен ред юрисдикционен акт. Като касационни доводи ревокира изводите си от този акт за липса на трудова обезпеченост на преките доставчици и недоказано използване на получените услуги за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Настоява, че не са установени предпоставките за признаване на претендираното данъчно предимство, включително осъществяването на доставките от конкретните доставчици, което обуславяло извод, че получателят знае за участието си в привидни сделки. Иска отмяна на решението, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу съответното част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Юни проджект ЕООД отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С обжалваната част от решението на АССГ е отменен РА относно допълнително установените задължение за ДДС за внасяне и за лихви за забава в резултат на извършена корекция на декларираните от Юни проджект ЕООД резултати по ЗДДС в отделни данъчни периоди. По молбата на Юни проджект ЕООД за отмяна частта от влязлото в сила съдебно решение на ВАС, срещу което се търси защита по реда на раздел I гл. XIV АПК, представените нови писмени доказателства са за последващи доставки, обвързани с получени по фактури на К. С. 91 ЕООД и НИК 68 ЕООД. Според молителя отменената с решение 10381 от 16.11.2022 г. по адм. дело 12118/2021 г. по описа на ВАС част от решение 5231/19.08.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 2045 по описа за 2021 г. е за отмяна на РА относно установени публични задължения в корелация с отречено данъчно предимство по фактури, издадени му от тези доставчици, като срещу тази част от РА касационният съд е отхвърлил оспорването. Пред АССГ е била оспорена частта от РА, която не е отменена при оспорването по административен ред. Установените с административния акт задължения за данък за внасяне и за лихви за забава са в привръзка с отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактури от 11 доставчика. В юрисдикционния акт на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София е прието, че извършената с РА корекция на декларираните от ДЗЛ резултати по ЗДДС е в резултат на отречено данъчно предимство в общ размер 496 242 лева. Решаващият орган е признал акта за незаконосъобразен относно отказан данъчен кредит в общ размер 100 967 лева по всички фактури на Пен трейд ЕООД и на Андре трейд ЕООД и по част от фактурите на НИК 68 ЕООД. С решение 5231 административният съд е отменил РА изцяло. В мотивите на решението на касационния съд е определено като спорно правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 314 553 лева с позоваване на заключението на ССЕ. Прието е, че това право съществува за ДЗЛ по фактурираните от Дирозала 09 ЕООД, Гардън транс 71 ЕООД, БМ билд ЕООД и Би Си груп ЕООД доставки и правилно е отменен РА относно отказаното данъчно право в общ размер 157 432 лева. Частичната отмяна на първоинстанционното решение и отхвърлянето на оспорването срещу съответната част от РА е мотивирано с разрешаване в полза на органа по приходите на спора за съществуването на правото на приспадане по фактурите на К. С. 91 ЕООД, НИК 68 ЕООД и Сънфлауър соларни паркове и системи ЕООД. По решението на ДДОДОП непризнатото данъчно предимство по фактурите на първия доставчик е 65 014 лева, а по тези на третия 12 000 лева. От ползваното данъчно предимство по фактурите на НИК 68 ЕООД в общ размер 139 256 лева, решаващият орган е отменил РА в частта съответстваща на данъчен кредит в размер 48 699 лева /т.е. спорът остава за данъчен кредит в общ размер 90 557 лева/. За тримата доставчици общата сума на ползвания данъчен кредит е 167 571 лева, а само по фактурите на К. С. 91 ЕООД и на НИК 68 ЕООД 155 571 лева. С РА е отречено осъществяването на доставките на консултантски услуги от тримата доставчици. Изводи във вреда на РЛ са направени от отсъствието на наети по гражданско или по трудово правоотношение лица, пропускът на доставчиците на подадат ГДД по чл. 92 ЗКПО, последващата доставките дерегистрация по ЗДДС или установени с РА задължения за ДДС в големи размери. Обобщението е, че не са осъществени предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отменен РА изцяло. По установяванията на първостепенния съд между жалбоподателя и преките му доставчици на консултантски услуги са сключени договори, извършените работи са приети с протоколи и за извършването на услугите съществуват и доказателствени факти. Съдът е ценил заключението на ССЕ за констатация относно редовно водено от жалбоподателя счетоводство и заключение на СТЕ за фактически извод за наличие на реални резултати от фактурираните доставки на услуги. Експертът по втората експертиза потвърдил и нуждата от услугите за изпълнение на задълженията на получателя по сключени от него договори с клиенти. Съдът е изключил от обсега на доказване като безспорен фактът на използване на полученото за целите на независимата икономическа дейност на ДЗЛ. По мотивите на съда е несъвместима със Съюзното право данъчна практика за отричане на данъчното предимство без да е доказано участие на задълженото лице в данъчна измама в хипотезата на извършени нарушения от доставчиците, включително при липса на материален и персонален субстрат за изпълнение. Решението е правилно в частта предмет на инстанционен контрол. В пестеливата касационна жалба на органа по приходите НИК 68 ЕООД посочен сред тези доставчици, за чиито фактури са оспорени изводите на съда за осъществяване на доставките и съответно за съществуването на отреченото от администрацията данъчно предимство. Затова и с арг. от чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК частта от съдебния акт, отменяща РА за установените задължения в привръзка с отказа да се признае ползвания данъчен кредит по фактурите на този доставчик е извън предмета на касационната проверка, т.е не следва да се обсъжда. Настоящият касационен състав не е обвързан от възприетия предмет на проверката в предходното касационно производство, приключило с отмененото чрез извънредните способи решение, нито от постановеното в производството по отмяна решение. Правните последиците на отмененото решение са отпаднали, а отменящото е с ограничен предмет за наличие на основанията за отмяна по чл. 239 АПК /а те са от значение за правилността на атакуваното решение/. Доколкото отмененото влязло в сила решение е постановено в производство по чл. 227, ал. 1 АПК, а основанието за отмяна е по чл. 239, т. 1 АПК в хипотезата на новооткрити писмени доказателства и при указанията на съда по отмяната за дължима преценка на новите доказателства /несъмнено обусловена от приемането им/, възстановената висящност на касационното съдебно производство е от стадия на съдебното дирене. Съдът не е възприел корелацията между спора за правото на приспадане на данъчен кредит и този за съществуването на установените с РА публични задължения, респ. за законосъобразността на утежняващия административен акт. Тази връзка следва пряко от разпоредбата на чл. 88 ЗДДС, тъй като резултатът за данъчния период е функция на съотношението между сумата на изискуемия от ДЗЛ данък за периода и общата сума на данъчния кредит. Редуцирането на сумата на данъчния кредит при отречено от администрацията право на приспадане, упражнено в съответния данъчен период, има за последица намаляване на данъка за възстановяване, установяване на данък за внасяне вместо деклариран данък за възстановяване или по-голям от декларирания данък за внасяне. Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване чл. 153 ГПК. При действието на чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на ДЗЛ е да установи несъмнено осъществяването на пораждащия данъчното предимство фактически състав. Това доказване е главно, а не насрещно и следва да е пълно. Дължимо е отграничаването на доказателствената тежест за издателя на утежняващия административен акт за установяване на фактическите основания за издаването му по чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Въведеното с РА твърдение за съществуване на публични задължения /или за по-малък размер на данъка за възстановяване/ е иманентно свързано с правното отричане на заявеното от ДЗЛ данъчно предимство заради ефекта на данъчния кредит върху резултатите по данъчни периоди по ЗДДС /вж. чл. 88 от закона/. Неоснователни са оплакванията на касатора за допуснати от съда нарушения в процеса на доказване. Познавателната дейност на инстанцията по същество е проведена в съответствие с процесуалните и логическите правила. В нейния обхват са включени всички събрани по делото доказателства /вж. чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. В съответствие с чл. 153 ГПК пределите на доказването са ограничени до осъществяването на доставките и отреждане на полученото за независимата икономическа дейност на ДЗЛ. Представените с молбата за отмяна и приети в касационното производство писмени доказателствени средства: договори за предоставяне на консултантски услуги със СЕ-ЗА къмпани ЕООД, ДЗЗД Нова Кридо , Геоексперт България ЕООД, Дивева къмпани ЕООД, Евро еко билд ЕООД; писма за разваляне на договорите; писма за връщане на материалите, предоставени във връзка с изпълнението на договорите; компакт дискове с електронни документи на изготвените доклади и хартиени копия на докладите, изготвени в изпълнение на доставката по всяка една от спорните фактури, издадени от доставчиците К. С. 91 ЕООД и НИК 68 ЕООД потвърждават основаният и на заключението на СТЕ фактически извод на първостепенния съд за използване на полученото по доставките на тези оператори /обсъждани общо въпреки ограничения обхват на касационната проверка/ за стопанската дейност на получателя. При преценката за наличието на пряка и непосредствена връзка между получената доставка и една или повече извършени доставки следва да се има предвид, че хипотеза на такава свързаност е включването на разходите за получените доставки в елементите, формиращи цената на стоките или услугите, които получателят доставя и така имат пряка и непосредствена връзка с цялата икономическа дейност на ДЗЛ (така т. 24 от решението на Съда по дело С-435/05). Така в предмета на договора със Сънфлауър соларни паркове и системи ЕООД на доставчика е възложено извършване на подробни анализи на нормативните актове, свързани с топло и енергоефективност на инвестиционни проекти, а основната дейност на РЛ в ревизирания период е консултантски услуги по изготвяне на документи и управление на проекти. Представените от ДЗЛ писмени доказателствени средства са в информационно единство. Договорите създават основание за престацията на доставчика. Протоколите са информационен източник за изпълнението. Доказването на доставките не е разколебано от отсъствието на кадрова обезпеченост на доставчиците. Търсенето на съответния ресурс у доставика е за целите на насрещното доказване. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото се установява, че услугите са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Изпълнението на доставките не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. Неправомерно с отменената част от РА е отказано данъчно предимство в полза на Юни проджект ЕООД в размер 157 101 лева (по решение 10381 от 16.11.2022 г. по адм. дело 12118/2021 г. по описа на ВАС и по решението за частичната му отмяна) и са установени допълнителни задължения за ДДС за внасяне и за лихви за забава. Дължимо е оставяне в сила на обжалваната част от съдебно решение. При този изход на спора на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 7 956.92 лева /като разлика между претендираните и доказани в общ размер 15 930.60 лева и присъдените с решение 10381 от 16.11.2022 г. по адм. дело 12118/2021 г. по описа на ВАС/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение