Решение № 11243 от 7.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП срещу Решение 18/11.01.2022 г., постановено по адм. дело 2551/2021 г. по описа на Административен съд Варна, с което по жалба на ПР Трейдинг ООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000319002359-091-001/04.11.2019 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 324/22.01.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага твърдения, че при повторното разглеждане на делото съдът не е съобразил задължителните указания, дадени от ВАС. По-конкретно счита, че не е извършен анализ на доказателствата за реалното извършване на всяка от процесните доставки. На следващо място, посочва, че предходните по веригата доставчици не са разполагали с техническа и материална обезпеченост да извършат фактурираните доставки, не са подавали ГДД, не са открити на декларираните адреси, както и не са разполагали със стоки от процесния вид. Твърди наличие на счетоводни и документални разминавания, установени при предходни по веригата доставчици. Оспорва реалността на доставките, като се позовава на практика на СЕС. Моли за отмяна на обжалваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството и ревизионният акт да бъде потвърден. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът ПР Трейдинг ООД, чрез пълномощника адв. М. Манев, в подаден писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на атакувания съдебен акт. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Производството пред Административен съд Варна е повторно, след като с Решение 11747/18.11.2021 г., постановено по адм. дело 2411/2021 г. по описа на ВАС, е отменено Решение 36/11.01.2021 г., постановено по адм. дело 507/2020 г. по описа на Административен съд Варна. Дадени са задължителни указания при последващото разглеждане на делото, а именно: първоинстанционният съд да обсъди поотделно и в съвкупност събраните към всяка една от спорните фактури относими доказателства, като ги съпостави и изложи изрични мотиви за корелацията или липсата на такава между тях; да извърши дължимата преценка за вярност, включително с оглед установеността или неустановеността на разполагаемостта на доставчиците със стоките; да се произнесе по откритото производство по чл. 193 от ГПК; да обсъди доколко установените обективни данни сочат, че сделките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Варна е бил РА Р-03000319002359-091-001/04.11.2019 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 324/22.01.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който по отношение на ПР Трейдинг ООД са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 02.2017 г., м. 03.2017 г., м. 06. м.12.2017 г., м. 01.2018 г. и м. 02.2018 г. в общ размер на 9 794,65 лв. главница и лихви за забава, възлизащи на 1 972,60 лв. Установено е, че през ревизирания период основната дейност на дружеството е търговия на едро с метали, като същото има нает склад и работилница и два товарни автомобила. ПР Трейдинг ООД е ползвало право на данъчен кредит по фактури, издадени от Тераком РС ЕООД, като на доставчика е направена насрещна проверка, въз основа на резултатите от която приходните органи са приели, че доставчикът не е разполагал с процесните количества метали, поради което не е имало как да ги прехвърли на ревизираното дружество. Ползвано е право на данъчен кредит и по фактури, издадени от Крас Кик Инженеринг ЕООД, на който доставчик също е и извършена насрещна проверка. За да бъде отказано право на приспадане на приспадане на данъчен кредит, данъчната администрация е изследвала закупени материали от предходен по веригата доставчик, като крайният извод е, че закупените количества не са достатъчни, за да обезпечат пряката доставка. Прието е още, че дружеството не разполага с доказателства за произхода на стоката, както и не са представени документи, доказващи материална, техническа и кадрова обезпеченост. За периода е упражнено право на данъчен кредит и по фактури, издадени от Бенсел ЕООД, на което насрещна проверка не е извършвана поради смърт на управителя и липса на вписани наследници. Изследвани са данни от публикуваните в Търговския регистър отчети, като е установено, че дружеството не разполага с активи, материални запаси и парични средства, като за част от периодите не са подавани и справки декларации по ЗДДС. Относно механизма на доставките, от дадени от управителя на ПР Трейдинг ООД обяснения, е изяснено, че материалите от трите дружества доставчици са превозвани с автомобил с регистрационен номер [рег. номер], който е собственост на ревизираното лице, с изключение на доставка от 21.08.2017 г., за която е използван нает превоз. По отношение на представени в хода на ревизията експедиционни/кантарни бележки от ТМ Технолоджи АД и Мавел Прим ООД е установено, че двете дружества нямат сключени договори с Тераком РС ЕООД, Крас Кик Инженеринг ЕООД и Бенсел ЕООД, като замерванията са били инцидентни. За някои от номерата на документите ТМ Технолоджи АД заявява, че не е издавало такива (по отношение на тях е направено оплакване и в касационната жалба). В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана от съда и неоспорена от страните. Съгласно заключението на вещото лице процесните доставки са осчетоводени от ревизираното дружество, налице е плащане по фактурите, а закупените количества са реализирани. При тази фактическа обстановка и след извършена проверка съгласно чл. 168 във връзка с чл. 146 от АПК и с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е достигнал до извод за незаконосъобразност на акта поради противоречието му с материалния закон. Изложени са мотиви, че за всяка от процесните доставки са приложени доказателства, отразяващи приемо-предаване на стоките, поради което е прието, че е налице прехвърляне на собствеността с оглед разпоредбата на чл. 24 от ЗЗД, уреждаща прехвърляна на родово определени вещи. Прието е, че доставките са реално извършени, като съдът, позовавайки се на съдебна практика, е обосновал неотносимост на изложените от приходните органи мотиви относно нередовности при доставчиците, включително липсата им на материална, техническа и кадрова обезпеченост, доколкото не е доказано, че лицето е знаело или е било длъжно да знае, че участва в данъчна измама. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат. В действителност, както се сочи и в касационната жалба, административният съд, въпреки указанията, дадени от ВАС с отменителното решение да обсъди поотделно и в съвкупност събраните към всяка една от спорните фактури относими доказателства, като ги съпостави и изложи изрични мотиви за корелацията или липсата на такава между тях, същият не е извършил подобна преценка, което налага излагане на допълнителни мотиви с настоящото решение. Спорът между страните е относно реалността на доставките на стоки, като наличието на реалност следва да се прецени при съобразяване на приложимите правни разпоредби и събраните по делото доказателства. Относно приложимата правна уредба: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. В съответствие с непротиворечивата съдебна практика на Върховния административен съд, която следва тълкуването на Директива 2006/112/ЕО в практиката на Съда на Европейския съюз, първоинстанционният съд е съобразил, че недоказването на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, само по себе си, не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя, също както и че задълженото лице не може да бъде държано отговорно за нередности, относно дейността на доставчика. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произход на стоката, съответно за липса на кадрова обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик, което е съобразено от административния съд. Настоящият състав приема, че представените доказателства са достатъчни да обосноват действително извършени доставки, макар същите да не са обсъдени съгласно дадените указания. Във фактурите и съпътстващите ги документи доставките са индивидуализирани в степен, че да може да се провери реалното им осъществяване и използването на резултата от тях от получателя за неговите облагаеми доставки, което обстоятелство се потвърждава и от назначената по делото експертиза. Съвкупната преценка на представените доказателства обосновава извод за реалност на доставките и за наличие на предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, до който извод настоящата инстанция достигна посредством извършен анализ за всяка от процесните фактури по доставчици, както следва: Относно доставките, получени от Тераком РС ЕООД: Ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по 4 броя фактури, издадени от Тераком РС ЕООД: ф-ра 0000000539/27.02.2017 г.; ф-ра 0000000544/01.03.2017 г.; ф-ра 0000000594/20.06.2017 г. и ф-ра 0000000595/22.06.2017 г. Към всяка една от фактурите са приложени съпътстващи документи стокова разписка за получените стоково материални ценности и пътен лист за извършен транспорт с автомобила на ревизираното дружество (класьор л. 64-67; л. 82-84; л. 95-97; л. 103-107) Описаният предмет във фактурите изцяло кореспондира с този, отразен в стоковите разписки. Нещо повече съдържат се доказателства фактури и стокови разписки, и относно последващата реализация на закупените количества, което се потвърждава и от заключението на вещото лице. Към фактура 0000000595/22.06.2017 г. са представени и командировъчни и експедиционна бележка, съдържащи необходимите данни, за да бъдат отнесени към количеството и вида на фактурираната стока. Налице са извършени плащания по всяка от фактурите за всички с изключение на фактура 0000000595/22.06.2017 г. разплащането е осъществено по банков път, а за цитираната фактура е приложена касова бележка от фискално устройство. Относно доставките, получени от Крас Кик Инженеринг ЕООД: ПР Трейдинг ООД е ползвало право на данъчен кредит по следните фактури: ф-ра 0000000138/27.07.2017 г; ф-ра 0000000142/28.07.2017 г.; ф-ра 0000000147/08.08.2017 г.; ф-ра 0000000149/11.08.2017 г.; ф-ра 0000000151/21.08.2017 г.; ф-ра 0000000155/28.08.2017 г.; ф-ра 0000000165/28.09.2017 г.; ф-ра 0000000102/11.0.2017 г.; ф-ра 0000000103/17.10.2017 г.; ф-ра 0000000104/26.10.2017 г.; ф-ра 0000000106/27.10.2017 г.; ф-ра 0000000112/15.11.2017 г.; ф-ра 119/24.11.2017 г.; ф-ра 0000000128/30.11.2017 г.; ф-ра 129/30.11.2017 г.; ф-ра 0000000179/14.12.2017 г. и ф-ра 0000000180/15.12.2017 г. Към всяка една от фактурите са приложени съпътстващи документи стокова разписка за получените стоково-материални ценности, пътен лист за извършен транспорт с автомобила на ревизираното дружество, командировъчни, експедиционни или кантарни бележки, както и касови бележки за извършено плащане, като данните в различните документи си съответстват и позволяват идентифициране на стоката (класьор л. 111-115; л. 123-127; л. 135-139; л. 151-154; л. 159-165; л. 207-211; л. 221-224; л. 228-232; л. 242-246; л. 260-264; л. 274-278; л. 285-289; л. 311-315; л. 331-334; л. 360-363; л. 371-375). И по отношение на закупените от Крас Кик Инженеринг ЕООД количества се установява последваща реализация на стоките към различни клиенти на ревизираното дружество. Относно доставките, получени от Бенсел ЕООД: Дружеството е ползвало право на данъчен кредит по 5 броя фактури, издадени от Бенсел ЕООД: ф-ра 0000000534/06.01.2018 г.; ф-ра 0000000543/18.01.2018 г.; ф-ра 0000000550/27.01.2018 г.; ф-ра 0000000552/31.01.2018 г. и ф-ра 0000000558/08.02.2018 г. Представени са към всяка една от фактурите съпътстващи документи стокова разписка за получените стоково-материални ценности, пътен лист за извършен транспорт с автомобила на ревизираното дружество, командировъчни, експедиционни или кантарни бележки, както и касови бележки за извършено плащане, като данните в различните документи си съответстват и позволяват идентифициране на стоката ( класьор л. 391-394; л. 416-420; л. 442-446; л. 462-466 и л. 470-474). Налице са доказателства фактури и стокови разписки, и относно последващата реализация на закупените количества, което се потвърждава и от заключението на вещото лице. С оглед изложеното до момента следва еднозначен извод за реалност на процесните доставки, който извод не може да бъде разколебан от твърдените от касатора нередовности при предходни по веригата доставчици (счетоводни разминавания; неоткриване на адреса за кореспонденция; неподаване на ГДД и справки декларации), доколкото лисват данни и доказателства за участие на лицето в данъчна измама, както правилно е прието от административния съд. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, на ответника по касация се следват разноски в размер на 2 000 за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция съгласно приложен списък по чл. 80 от ГПК. Водим от гореизложеното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение