Решение № 8416 от 19.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9551/2013 г.

Решение № 8416 от 19.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9551/2013 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба "Дарина 111" - ООД със седалище и адрес на управление: с. Садовец, общ. Долни Дъбник, обл. Плевен, ул. "Иван Асен II" № 63, подадена чрез процесуалния му представител адв. Константинова, против решение № 253 от 21.05.2013 г. на Административен съд - гр. Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 520/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 151102726/17.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 205/17.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение е незаконосъобразно, поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон. Според касатора в ревизионното и в съдебното производства са събрани достатъчно писмени и гласни доказателства, установяващи реалното осъществяване на доставките по фактурите, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Изводите на съда не са съобразени и с комплексната съдебна икономическа и техническа експертиза. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, и да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния му представител юрк. Ушилова по съображения, изложени в писмен отговор и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 151102726/17.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 205/17.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 60 995 и е определено задължение за лихва в размер на 16 565.97 лв. с мотиви за липса на облагаеми доставки по фактури, издадени от "Хелиос 61-2" ЕООД, "Тера - Г" ЕООД, "Би Пи Ай" ЕООД и "Дани Трейд 2001" ЕООД за данъчните периоди м. декември 2006 г. на основание чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.); м. февруари, м. май, м. юни, м. юли, м. август 2007 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. По ЗКПО за 2006 г. е определено задължение за корпоративен данък в размер на 12 913.40 лв. и лихва 3 586. 40 лв., както и лихва за просрочие на авансови вноски 451.62 лв., а за 2007 г. - корпоративен данък в размер на 16 140.70 лв. и лихва 3 422.90 лв., както и лихва за просрочие на авансови вноски 258.10 лв. Задълженията са определени във връзка с извършено увеличение на ФР с непризнати разходи по фактури, издадени от "Хелиос 61-2" ЕООД, "Би Пи Ай" ЕООД и "Дани Трейд 2001" ЕООД. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата. За данъчния период м. декември 2006 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 17 000 лв. по фактура № 140/13.12.2006 г., издадена от "Хелиос 61-2" ЕООД, с предмет плащане по договор от м. януари 2006 г. Представя се договор от 02.01.2006 г. за счетоводно обслужване. По отношение на този доставчик липсват доказателства да осъществява дейност, свързана със счетоводно обслужване, да разполага с необходимата технологична обезпеченост /счетоводни програми, компютри и др./. Установено е, че в процесния период от време това дружество не разполага с персонал, назначен по трудови договори, а граждански не се представят. Правилно е прието от ответника по делото в решението, с което е потвърден РА, че в договора изрично е договорено изготвянето на индивидуален сметкоплан и на финансови отчети. Не е установено изготвянето на такива и предаването им. Според чл. 34, ал. 1 от Закона за счетоводството финансовите отчети (междинни, годишни и консолидирани) се съставят от съставители на финансови отчети. Според ал. 2 съставител на финансови отчети може да бъде физическо лице или специализирано счетоводно предприятие, когато отговаря на изискванията на този закон. Според ал. 3 финансовият отчет на предприятие се подписва от: 1. физическите лица, които управляват и представляват предприятието, и 2. физическото лице, което е съставило финансовия отчет - в случаите, когато финансовият отчет е съставен пряко от физическо лице, или което управлява и представлява предприятието, което е съставител на финансовия отчет - в случаите, когато финансовият отчет е съставен от специализирано счетоводно предприятие. Ако такива са били изготвяни от Илчо Георгиев Гошев, за когото е представена диплома за висше образование специалност социално и застрахователно дело, то би следвало да са подписани от управителя на дружеството и да се представят документи, установяващи някаква връзка между посоченото лице и дружеството-доставчик. Представено е единствено пълномощно от управителя на дружеството-доставчик, с което посоченото лице се упълномощава да представлява дружеството. Необяснимо е обстоятелството, че Гошев е упълномощено от дружеството - доставчик да извърши необходимото за годишното му счетоводно приключване като ангажира експерт счетоводители, ако това дружество действително осъществяваше счетоводни услуги. С оглед на изложеното правилно и законосъобразно административният съд е потвърдил РА в тази част. Правото на данъчен кредит е отказано и по фактура № 142/29.12.06 г. с ДДС в размер на 23 000 лв., издадена от "Хелиос 61-2" ЕООД, с предмет комисионна по договор. Представен е договор от 05.04.06 г., според който доставчикът се е задължил да извърши проучване на търговете за автобусни линии, да намери клиенти за реализиране на селскостопанска продукция и други стоки и услуги. Да подготви оферти и да ги предостави за одобрение на комитента. Според договора, комисионерът се задължава да сключи сделките. Представен е и протокол от 10.12.06 г., според който в изпълнение на договора от комисионера са осигурени изброените клиенти за реализиране на селскостопанска продукция. Самите оферти и договори обаче с изброените клиенти не са представени. Възнаграждението е договорено при изпълнение на задълженията по договора, т. е. при сключени сделки. При липсата на доказателства за такива, правилно е прието от първоинстанционния съд, че договорът не е изпълнен, услугата не е извършена и фактурата е издадена без да е налице осъществена доставка. Законосъобразно е решението в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на данъчен кредит в размер на 600 лв. по две фактури, издадени от "Дани Трейд" ЕООД през м. юни и м. август 2007 г., с предмет консултантски услуги. Правилно е посочено в мотивите на обжалваното решение, че нито доставчикът, нито ревизираното дружество са установили в какво се изразяват консултантските услуги, нито са представени някакви документи, установяващи начина на формиране на цената на услугите, още по-малко доказателства за изпълнението на тези услуги. По аналогичен начин стои въпросът и с фактурите, издадени от "Би Пи Ай" ЕООД - 6 бр. от м. февруари, м. май, м. юни и м. август 2007 г. с предмет консултантски услуги /счетоводни и данъчни, според представения договор/ и счетоводни услуги. За счетоводните услуги е представен идентичен договор като този, сключен с "Хелиос 61-2" ЕООД, от същата дата 02.01.06 г. Други доказателства не са представени. Липсват данни дори доказателства за осчетоводяването на фактурите при посочените двама доставчици. Неоснователно е твърдението на касатора в касационната жалба, че съдът не е обсъдил представените в хода на ревизионното производство доказателства. Напротив, същите са обсъдени и са изложени мотиви за това, че не установяват реалност на доставките на услуги. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 000 лв. по фактура № 17/31.05.07 г. и в размер на 7 000 лв. фактура № 34/24.08.07 г., издадени от "Хелиос 61-2" ЕООД, както и в размер на 4 995 лв. по фактура № 40/28.06.07 г., издадена от "Тера-Г" ЕООД, трите с предмет СМР по договор. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 600 лв. по фактура № 82/31.07.07 г., издадена от "Тера-Г" ЕООД, по договор за доставка на 10 куб. м. кофражни дъски. Според представените договори към всяка една от трите фактури, договорено е извършване на СМР на обект на жалбоподателя в с. Садовец, като задължението на доставчиците е да осигурят само труд. Установява се от съдебно-счетоводната част на експертизата след проверка на счетоводствата на двамата доставчици осчетоводяване на фактурите и плащане по банков път. Освен това вещото лице е дало заключение, че във връзка с извършените СМР "Хелиос 61-2" ЕООД е отчело по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" изплатени суми на наети лица /7 наети работника през м. май 2007 г. и 6 наети работника през м. юни 2007 г./ общо в размер на 3 900 лв. "Тера-Г" ЕООД е отчело по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" изплатени суми на наети лица 4 750 лв. /пет работника за м. май 2007 г. и 2 работника за м. юни 2007 г./. Гражданските договори са представени още в хода на ревизията и видно от същите работниците са наети за извършване на СМР на обект с. Садовец. Към тях са представени и сметки за изплатени суми. Двама от работниците, с които доставчиците са сключил граждански договори, Чавдар Анастасов и Момчил Данев, са разпитани като свидетели и са потвърдили, че са работили на посочения обект по силата на сключените граждански договори, както и изплащането на възнаграждението и получаване на сметките, които го установяват. Разпитан е като свидетел и Ангел Гошев - управител на "Тера-Г" ЕООД. Същият потвърждава обстоятелствата относно сключването на договора с дружеството-жалбоподател, наемането на работниците и сключването на граждански договори с тях, извършването на СМР на обекта, както и подписа си върху протокола за предаване и приемане и подписите за вярно с оригинала. Установено е също така, че жалбоподателят разполага с камион за извозване на земни маси и доставката на строителни материали /представено е свидетелство за регистрация; в този смисъл са и констатациите в комплексната съдебна експертиза/. Според вещите лица друга техника не е необходима. В техническата част на комплексната експертиза се установява, че видовете работи в договорите и протоколите съвпадат, но са отчетени количества в кв. м. за видове работи, които следва да се отчитат в куб. м. Това, което е установено, че е изградено на място - ограда и бетонова настилка, е измерено от вещото лице и установено количествено, съответно, оценено по пазарни цени, тъй като според вещото лице, цените в протоколите не може да се използват с оглед неверните мерни единици. Безспорно установените извършени на място СМР количествено и стойностно са по-малко от описаните в протоколите, а някои от тях не са извършени /в складови помещения/. По фактура № 17/31.05.07 г. е установено, че са извършени СМР на стойност 9 870 лв., а не 15 000 лв.; по фактура № 34/24.08.07 г. - 7 355 лв. вместо 35 000 лв.; по фактура № 40/28.06.07 г. - 7 998 лв. вместо 24 975 лв. Посочените стойности са много по-съпоставими и с изплатените възнаграждения на работниците. Освен това, следва да бъде споделено като правилно и виждането на вещото лице, че страните по договорите са договорили изпълнение на СМР при твърда цена без те да са конкретизирани в спецификация към тях и без строителни книжа, а после протоколите са изготвени така че да се постигнат договорените цени. При наличие на изпълнени СМР, макар и в много по-малки количества от отчетените в протоколите, които не са изготвени точно от страните по договорите и при невъзможност да се определи по друг начин /с оглед договореното/ стойността на реално изпълненото, тъй като цените са за различни мерни единици, настоящата съдебна инстанция намира, че правото на възстановяване на ДДС по фактурите за СМР следва да се признае частично. Относно доставката на кофражни дъски техническата експертиза установява, че са вложени на обекта 6.60 куб. м. дъски, а не 10 куб. м. Доколкото жалбоподателят разполага с камион за превоз на строителните материали, а доставчикът разполага с необходимото количество дъски, но не се установява влагането в строителството на 10 куб. м., както се твърди и от доставчика, и от жалбоподателя, а по-малко, то следва да се приеме, че е налице реална доставка на дъски, но в по-малко количество и ДДС отново следва да се признае частично. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 000 лв. по фактура № 4/28.02.2007 г., издадена от "Хелиос 61-2" ЕООД - София, за доставка на 100 бр. мъжки костюми /работно облекло/. Доставчикът представя фактура за придобиването им от "Буболина 06" ЕООД - Плевен. Според вписаните обстоятелства в търговския регистър и заключението на вещото лице икономист, изготвено след проверка в счетоводството на "Буболина 06" ЕООД, основната дейност на дружеството е шивашко производство. През 2007 г. са отчетени приходи от продажба на продукция в размер на 37 хил. лв. и разходи в размер на 26 хил. лв. в т. ч. разходи за материали, разходи за заплати 12 хил. лв., разходи за осигуровки 3 хил. лв. и разходи за амортизации 2 хил. лв. Фирмата притежава машини и инвентар. Закупените мъжки костюми са заприходени при жалбоподателя със следната счетоводна операция дебит сметка 304 "Материали", дебит сметка 4531 "Начислен ДДС за покупките", кредит сметка 501 "Каса в лева" Костюмите са раздадени като работно облекло на работниците /31 броя мъже/, което е отразено като разход на материали по дебита на сметка 601 "Разходи за материали" с МО № 11 от м. март 2007 г. Свидетелката Весела Илиева потвърждава изработването и предаването на костюмите с приемо-предавателния протокол от 27.02.2007 г., както и че фактурата е издадена по-късно на 12.03.2007 г., поради забавяне на плащането. Фактът, че от 2008 г. дружеството не извършва дейност обяснява липсата на някои счетоводни документи. Според приемо-предавателния протокол жалбоподателят е получил костюмите в Плевен, където производителят осъществява производствената си дейност, а не в склад на доставчика. Освен това, производителят не е регистриран по ЗДДС. При така установените факти, според настоящата инстанция, следва извод за реалност на доставката. С оглед на изложеното законосъобразно е преобразуван ФР за 2006 г. с непризнати разходи по фактури № 140/13.12.06 г. и № 142/29.12.06 г. /частично/, издадени от "Хелиос 61-2" ЕООД, на основание чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.), направени плащания за услуги, които не са реално извършени. За 2007 г. законосъобразно е извършено преобразуване на ФР с непризнати разходи по фактури, издадени от "Дани Трейд 2001" ЕООД и "Би Пи Ай" ЕООД и частично по фактура № 142/29.12.06 г., издадена от "Хелиос 61-2" ЕООД, на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО /разходи за услуги, които не са предоставени/ и незаконосъобразно с разхода по фактура № 4/28.02.2007 г. в размер на 15 000 лв. С оглед на изложеното решението на ВТАС следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Дарина 111" - ООД против РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит, както следва: по фактура № 4/28.02.2007 г., издадена от "Хелиос 61-2" ЕООД - София, в размер на 3 000 лв.; по фактура № 17/31.05.07 г., издадена от "Хелиос 61-2" ЕООД - София, в размер на 1 974 лв.; по фактура № 34/24.08.07 г., издадена от "Хелиос 61-2" ЕООД - София, в размер на 1 471 лв.; по фактура № 40/28.06.07 г., издадена от "Тера-Г" ЕООД, в размер на 1 599. 60 лв.; по фактура № 82/31.07.07 г., издадена от "Тера-Г" ЕООД, в размер на 396 лв., както и извършеното увеличение на ФР за 2007 г. с разхода по фактура № 4/28.02.2007 г., издадена от "Хелиос 61-2" ЕООД - София, в размер на 15 000 лв. и определените във връзка с това допълнителни задължения за корпоративен данък и лихва. Вместо него следва да се постанови решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочените части. В останалата му част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на жалбоподателя следва да се присъдят разноски за двете инстанции, съответстващи на уважената част от жалбата, в размер на 97.00 лв., а на ответника за първоинстанционното производство - юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/04 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 2050 лв. За касационната инстанция юрисконсултско възнаграждение на ответника не следва да се присъжда, тъй като не е представляван от юрисконсулт, а също така, защото в изпълнение изискването на чл. 161, ал. 1 ДОПК юрисконсултското възнаграждение е присъдено в пълния му размер. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение