Решение № 12778 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14082/2016 г.

Решение № 12778 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14082/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Б. при ЦУ на НАП против решение № 1574/7.10.2016 г. на Административен съд - Б., постановено по адм. д. № 180/2016 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 021400976/16.09.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б. - Н. К. Ж. - началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол", възложила ревизията, и П. Г. Д. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 326/21.12.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП и ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 3 250 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е необсновано, постановено при неправилно приложение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяната му и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 095 лв. за всяка съдебна инстанция. Ответникът по касационната жалба - "Б." ООД със седалище и адрес на управление: гр. Б., ул. "А. С." №..., ет. ... - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № 021400976/16.09.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с решение № 326/21.12.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество е установено задължение за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 45 399.99 лв. и лихва - 6 749.29 лв. в резултат на увеличение на финансовия резултат /ФР/ със 453 999.98 лв., представляващи непризнати разходи по фактури, издадени от "Л. л. т." ЕООД, "Т." ЕООД, "М. н. п." ЕООД, "Д. е. п. г." ЕООД и "О. к." ЕООД, на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с доводи за липса на доставки на услуги и начисляване на възнаграждение за тях без да са извършени. Първонистанционният съд е приел, че към всяка от фактурите са представени договори, приемо-предавателни протоколи, уведомителни писма, утвърдени медийни планове, приложения с посочено местоположение на рекламните билбордове. От страна на жалбоподателя и на доставчиците в ревизионното производство са представени всички поискани от органа по приходите документи. Съпътстващите фактурите документи не са оспорени от ответника. Всички доставчици са представили счетоводни документи, видно от които фактурите са осчетоводени по партидата на "Б." ООД, осчетоводен е приход от продажбите на услуги, по всички доставки е извършено плащане. ССЕ установява, че разходите по процесните фактури са надлежно осчетоводени при жалбоподателя, както и че услугите са използвани за осъществените от последния облагаеми доставки, а разходите за рекламни услуги се отнасят до рекламиране на цялостната дейност на дружеството. Настоящата касационна инстанция преценява като неправилни някои от изводите на първоинстанционния съд. Предмет на фактурите, издадени от "Л. л. т." ЕООД и "Т." ЕООД са комисионни услуги по договор. Според всички комисионни договори, представени по делото, комисионерът се задължава да извърши от свое име и за сметка на доверителя следната сделка: "извършване на комисионни услуги за договор за изпълнение на СМР на обект" като са посочени конкретни обекти /Фотоволтаична електроцентрала в м. "Алената пръст" в землището на с. С., Търговски център "Парадайз" в гр. С. на бул. "Черни връх" № 60; ЦДГ в кв. Б. в гр. Б., МБАЛ - Б., пътнически терминал - летище Б./. Като доказателства за изпълнението на услугите са представени приемо-предавателни протоколи, според които комисионерът е извършил, а доверителят е получил компетентна техническа, правна и икономическа обосновка при ценообразуване, офериране и сключване на договорите за изброените строителни обекти. При така формулирания в изброените документи /фактура, комисионен договор и възлагателно писмо/ предмет на услугата, правилно е прието от решаващия орган в мотивите на неговото решение № 326/21.12.2015 г., че същият не е конкретизиран в достатъчна степен, за да е възможно да се прецени дали услугата действително е извършена. Тъй като спорът е относно документалната обоснованост на разходите за тези услуги, то съгласно чл. 10, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО, за да е налице такава е необходимо на първо място да е налице първичен счетоводен документ, отговарящ на изискванията на Закона за счетоводството, а когато в него липсва изискуемата от този закон информация, е необходимо тя да може да се установи от други документи, които я удостоверяват. Правилно е прието също така от ревизиращите органи, че нито от страна на жалбоподателя, нито от страна на доставчиците са представени доказателства, установяващи какво точно е изпълнил доставчикът като услуга, срещу която е получил възнаграждение. Според дадените от жалбоподателя писмени обяснения предоставените услуги се изразяват в изготвянето на оферти и количествено-стойностни сметки. Макар жалбоподателят да е представил сключените от него договори за СМР с конкретни възложители за изброените по-горе строителни обекти, самите дадени от него оферти, съдържащи количествено-стойностни сметки с изброяване на конкретни строителни услуги по вид, ед. цени, обща стойност, стойност на материали, стойност на труд, транспортни и др. разходи, график на извършването и пр. не са представени. Ако тези оферти с количествено-стойностни сметки бяха изработени действително от доставчиците въз основа на представените им от възложителя "Б." ООД строителни книжа и проекти за конкретните строителни обекти, то би следвало доставчиците да разполагат с тях и да ги представят, а и в приемо-предавателните протоколи би следвало конкретно да са посочени като изработени въз основа предоставени проекти. Според решенията на СЕС, макар и във връзка с облагането с ДДС, доставката на услуга подлежи на данъчно облагане само, ако е налице пряка връзка между извършената услуга и получената насрещна престация, т. е. полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. решения СЕС Tolsma, C-16/93, т. 14; K. G., C-174/00, т. 39, RCI Europe, C-37/08, т. 24, L. R. dТOr SARL, С-151/13, т. 29). В конкретния случай от представените доказателства не се установява какво конкретно е извършил доставчика и е невъзможно да се прецени дали е налице такава пряка връзка между извършеното и насрещната престация /договорената цена. Приемо-предавателните протоколи не доказват изпълнение на услугите, противно на приетото от първоинстанционния съд. Не е доказано и предоставянето на рекламните услуги от доставчиците "Д. е. п. г." ЕООД и "О. к." ЕООД. От тях са издадени фактури с предмет реклама върху билборд и реклама в интернет. Според договорите възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши монтаж на рекламен материал, предоставен от възложителя, върху рекламни площи, използвани от изпълнителя, за определен период от време. В приложение към договорите е описано местоположението на билбордовете /над 20/. Въпреки договореното в договорите, жалбоподателят е дал писмени обяснения, според които рекламните пана са изработени по негов проект от контрагенти на доставчиците. Освен фактурите и договорите не са представени други документи, установяващи изпълнението на услугата. От "О. к." ЕООД е представен договор за наем на рекламни площи /съоръжения/ без опис на местоположението им, сключен с "Б." АД. Както многократно е посочвал ВАС в мотивите на своите решения, договорите установяват облигационното правоотношение между страните и въз основа на тях е възможно да бъде определен предметът на доставката, но те не доказват изпълнение, нито пък фактурите. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО по дело С-342/87 "G. H."/, т. е. само фактурата не е достатъчно доказателство за осъществяването на доставката. Липсват доказателства за възлагане изработването на рекламните пана и приемане на така изработените платна, данни за това, че действително рекламират дейността на ревизираното дружество, за да се приеме, че разходите за реклама са свързани с нея и е изпълнено изискването на чл. 26, т. 1 ЗКПО, протоколи, удостоверяващи извършването на монтаж на платната върху изброените билбордове на посочените в договорите дати и съответно демонтаж след изтичане на срока. Допълнителен аргумент за това, че доставката на рекламни услуги не е предоставена от доставчика "О. к." ЕООД, са обстоятелствата, установени от органите по приходите при извършената насрещна проверка на "Б." АД, а именно, че между двете дружества няма и не е имало търговски отношения, няма сключвани договори и издавани фактури. Според договорите за реклама в интернет възложителят възлага, а изпълнителят приема да изработи уеб сайт и рекламни банери в посочените сайтове klassa. bg, klassa. TV, 6ampion. bg, newsmaker. bg, pobeditel. bg. Медийните планове, на които се е позовал първоинстанционният съд, са част от договорите и в тях е посочен размер на банер, брой импресии, единична и обща цена. Те като приложения към договорите не доказват изпълнението на същите. Доставчикът "Д. е. п. г." ЕООД представя договор с "О. 503" ЕООД за поместване на рекламни банери в изброените сайтове, а "О. к." ЕООД представя фактури, издадени от "О. 503" ЕООД, с предмет "договор за банер реклама", които не доказват изпълнението конкретно на договорите, сключени между "Д. е. п. г." ЕООД и "О. к." ЕООД от една страна и "Б." ООД от друга. С оглед изложеното, според настоящия тричленен състав на първо отделение на Върховния административен съд, законосъобразно с РА не са признати отчетените от ревизираното дружество разходи в общ размер 264 000 лв. по фактурите, издадени от "Л. л. т." ЕООД, "Т." ЕООД, "Д. е. п. г." ЕООД и "О. к." ЕООД, на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с доводи за липса на конкретен предмет, липса на доставки на услуги и начисляване на възнаграждение за тях без да са извършени. Решението е правилно в частта му, в която първоинстанционният съд е приел, че незаконосъоразно с РА не са признати разходите по фактурите, издадени от "М. н. п." ЕООД, с предмет СМР по договор от 3.01.2012 г. и актове обр. 19, в общ размер 189 999.98 лв., в какъвто смисъл е и становището на представителя на Върховната административна прокуратура. Органите по приходите не оспорват, че СМР на обект "Х. А. невис" в к. к. "Слънчев бряг" са изпълнени, както и че във връзка с тях са издадени от "Б." ООД фактури на "Г. В." АД. От страна на доставчика и жалбоподателя в ревизионното производство са представени фактури за закупуване на материали, транспортирането им до обекта /пътни листове и товарителници/, наем на земекопна и земеизвозна техника, заповеди за командировки на работници на "М. н. п." ЕООД. Изпълнените СМР са описани и приети с двустранно подписани актове. Ревизиращият екип неправилно е приел, че строителните услуги са извършени от персонала на "Б." ООД, а не от персонала на "М. н. п." ЕООД, само защото сключените от последното дружество трудови договори са с лица, наети като общи работници. Правилно е приел административният съд, че за извършването на СМР, свързани с изкоп и полагане на кабели, както и монтаж на негорима дограма не са необходими специални електротехнически умения. Така изложените съображения налагат извод за незаконосъобразност на оспореното решение на Бургаския административен съд като постановено при неправилна преценка на доказателствата и несъобразяване с приложимите материално правни законови норми, в частта му, в която е отменен РА, относно определените допълнително задължения за корпоративен данък в размер на 26 399.99 лв. и лихви в размер на 3 924.70 лв. за 2012 г. във връзка с непризнати разходи в общ размер 264 000 лв. по фактурите, издадени от "Л. л. т." ЕООД, "Т." ЕООД, "Д. е. п. г." ЕООД и "О. к." ЕООД. Поради това решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата. В останалата част относно разходите по фактурите, издадени от "М. н. п." ЕООД, същото следва да бъде оставено в сила. В касационната жалба не се сочат конкретни съществени процесуални нарушения, допуснати от първостепенния съд. Съобразно изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се присъждат разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. "Б." ООД е заявило претенция за присъждане на направените разноски в първоинстанцинното производство, които е доказало в размер на 3 250 лв., от които съответни на уважената част от жалбата - 1360.13 лв. За касационното производство разноски не се претендират. Касаторът и ответник в първоинстанционното производство заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Същият не е представляван от юрисконсулт в касационното производство. Касационната жалба също не е изготвена от юрисконсулт, поради което юрисконсултско възнаграждение следва да се присъди само за първоинстанционното производство в размер на минималното възнаграждение за един адвокат съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК - 1 439.74 лв. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение