Решение № 9167 от 4.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6486/2018 г.

Решение № 9167 от 4.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6486/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 421 от 23.02.2018 г., постановено по адм. д. № 3325/17 г. Административен съд - гр. П., 2 състав, е отменил ревизионен акт № Р-16001615004575-091-001/8.01.2016 г., издаден от Г. И. Н. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Б. Г. Ч. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 151 от 16.03.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. П., в частта относно допълнително установени задължения по ЗДДС в размер на 375 691,41 лв., ведно с начислените лихви в размер на 109 449,29 лв. По отношение на установения данъчен финансов резултат за 2012 г. и 2013 г., жалбата на дружеството е оставена без разглеждане, като недопустима и производството е прекратено, предвид факта, че за дружеството не са установени публични задължения по ЗКПО. В тази част решението на пъроинстанционния съд не е обжалвано и не е предмет на настоящия спор. С решението съдът е осъдил "П. С. З." ЕАД да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП разноски в размер на 7381,41 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "П. С. З." ЕАД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в гр. С. Загора, ул. "Х. Д. А.", №..., чрез адвокат И. П. П. - САК. В касационната жалба се правят оплаквания, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на първоинстанционния съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени РА. Претендира присъждане на сторените разноски. Ответния по касационната жалба Директор на дирекция "ОДОП" гр. П., чрез юрисконсулт Калева оспорва подадената жалба. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд - гр. П. е отменил ревизионен акт № Р-16001615004575-091-001/8.01.2016 г., издаден от Г. И. Н. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Б. Г. Ч. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 151 от 16.03.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. П., в частта относно допълнително установени задължения по ЗДДС в размер на 375 691,41 лв., ведно с начислените лихви в размер на 109 449,29 лв. по 14 бр. фактури и 1 бр. кредитно известие издадени от доставчика "Е.-92" ЕООД с предмет на доставките - "По договор за наем на механизация - обект АМ Т. Л. 4" и "Аванс по договор за наем на механизация - обект АМ Т. Л. 4" и по 18 бр. фактури издадени от доставчика "А." ЕООД с предмет на доставките - "Аванс за наем на строителна механизация - обект АМ Т. Л. 4" и "Извършени услуги по договор". Както беше посочено по - горе, по отношение на установения данъчен финансов резултат за 2012 г. и 2013 г., жалбата на дружеството е оставена без разглеждане, като недопустима и производството е прекратено, предвид факта, че за дружеството не са установени публични задължения по ЗКПО. Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд - гр. П. с решение № 14125 от 21.11.2017 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 14536/16 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Съдебното решение е изградено в следната структура: 1. Описание на фактическата обстановка по възлагане и провеждане на ревизията, отбелязване, че ревизионното производство е повторно, след отмяна на първоначално издадения РА № Р-24-1403033-091-001/09.03.2015 г. и връщане на преписката за възлагане на нова ревизия, обхвата на ревизията за периода 1.09.2012 г. до 31.12.2013 г. и по ЗКПО за периода 1.01.2012 г. до 31.12.2013 г. 2. Установената фактическа обстановка по време на ревизията, събраните доказателства, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по фактурите на двамата доставчици "Е.-97" ЕООД и "А." ЕООД- стр. 3 - 6 от решението, л. 12 - 13 гръб от делото. 3. Събраните в хода на съдебното производство доказателства - писмените такива; Заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза; 4. Тълкуване на относимите правни разпоредби от ЗДДС - чл. 68, чл. 70, ал. 5, чл. 71 относно възникване на правото на данъчен кредит, съответно чл. 9 същия закон относно доставките на стоки и услуги. 5. Подвеждане на установените факти и обстоятелства по делото с даденото тълкуване на закона, въз основа на което е прието, че ревизионният акт е законосъобразен и следва да бъде потвърден по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на двамата доставчици. Мотивите в тази насока са изложени на стр. 8 и сл. от решението, съответно л. 14 гръб и сл. от делото. Същите са твърде обстойни, като систематизирани се свеждат до следното: I. От страна на ревизираното дружество не са представени конкретни и безспорни доказателства, удостоверяващи, че вписаните в съответните фактури доставчици се реалните изпълнители на облагаеми доставки на услуги. В тази връзка е прието за основателно направеното оспорване на представените в хода на съдебното производство доказателства, като според решаващия състав, същите са съставени за целите на съдебното обжалване. Изброени са както следва: Протоколи за взаимно прихващане на насрещни вземания и задължения (л. 71, л. 75, л. 79 и т. н. от адм. дело № 842/2016 г.); Протокол за разплащане на взаимни задължения (л. 117, л. 122, л. 125 от адм. дело № 842/2016 г.) в т. ч. и Споразумение за взаимно уреждане на вземания и задължения от 10.08.2012 г. (л. 145-146, л. 149-150 от адм. дело № 842/2016 г.). Съдът е наблегнал на обстоятелството, че въпреки че са изисквани няколкократно в хода на ревизионното производство, същите не са били представени и няма и твърдения в тази насока. Представени са едва в хода на административното и/или съдебното обжалване (при първоначалното разглеждане на делото). Съдът е посочил, че като частни документи, с които "П. С. З." ЕАД удостоверява изгодни за себе си факти, те не се ползват с доказателствена сила. II. Прието е, че редовното осчетоводяване не представлява пряко доказателство за реалност на доставките, не представлява такова доказателство и евентуалното разплащане, при липсата на други доказателства за реалност на доставките. Съдът е отбелязал, че изготвената в хода на първоначалното разглеждане на делото ССЕ не дава пряка информация за процесните доставки и не може да обоснове отмяна на РА, напомняйки, че заключението е изготвено при поставени от жалбоподателя въпроси на база представените от него документи, които са частни и са били оспорени от приходните органи. В този пункт от обжалваното решение е обсъден и въпроса относно връчването на ИПДПОЗЛ на доставчиците по реда на чл. 32 от ДОПК. В този смисъл е посочено, че това обстоятелство не може да бъде предпоставка за непризнаването на правото на данъчен кредит, но разгледано в съвкупност с останалите доказателства по делото, непредставянето на искането материали от тях има важно значение. Липсата на представени доказателства от двамата доставчици относно наетия персонал и наличието на материално-техническа обезпеченост, с оглед договореностите на страните е възприет от съда, като допълнителна индикация за липса на реална доставка по спорните фактури. Тук съдът е коментирал чл. 2, т. 1 от Регламент (ЕО) № 1925/2004 на Комисията от 29 октомври 2004 г. за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби на Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност, в който е посочено, че "липсващ търговец" означава търговец, регистриран като данъчно задължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава впечатление, че придобива стоки или услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния национален орган. Като допълнителен аргумент, съдът е изтъкнал обстоятелството, че до едното дружество доставчик "Е.-97" ЕООД, ИПДПОЗЛ е връчено с обратна разписка, с оглед на това и исканите документи и обяснения не са представени - нито в хода на първоначалното, нито в хода на повторното ревизионно производство. III. По отношение на издадените фактури, в които като основание на стопанската операция е посочено "аванс", в решението е цитирана разпоредбата чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, която предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Във всички случаи, възникването на правото на данъчен кредит в тази хипотеза, изисква плащането да е свързано с осъществяването на облагаема доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. А. плащане, за нуждите на ДДС представлява данъчно събитие само доколкото е обвързано с осъществяването на конкретна доставка, която според съда в конкретния случай не се доказва. IV. Съдът е дал обстойно тълкуване на нормите от Директива 2006/112/ЕО, както и на относимите разпоредби на ЗДДС, цитирана е практика на СЕО по дела С - 342/87 и С - 454/98 и др. Възприет е крайния извод, че в случая, получателят по доставките, въпреки, че е представил част от поисканите от ревизиращите документи и писмени обяснения, не е доказал реалното осъществяване на доставката с предмет услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО. Обсъден е чл. 242 от посочената директива, който задължава всяко данъчно задължено лице да води достатъчно подробна отчетност, за да даде възможност за прилагането на ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. След анализ на приложените по преписката документи, решаващият състав е констатирал, че водената от жалбоподателя отчетност не дава възможност да се установи по непротиворечив начин реалността на доставките, съответно, че същите са извършени именно от посочените доставчици. На база на гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и жалбата е отхвърлена, като неоснователна. Решението на Административен съд - П. е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че изводите на решаващия съд за законосъобразност на оспорения ревизионен акт са изградени на база на неправилна преценка на фактите и доказателствата по делото, на недооценка и липса на всестранен анализ на наличните доказателства, които доказателства установяват според жалбоподателя реалност на процесните доставки. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Н. от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В конкретния случай от страна на първоинстанционния съд правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Предвид на събраните доказателства от страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос - налице ли са реални доставки по фактурите с предмет доставка на услуги, свързани с наем на механизация, "Аванс за наем на строителна механизация" и "Извършени услуги по договор" за обект АМ Т. Л. 4. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всеки от доставчиците първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани частично, а не взети в тяхната съвкупност. С оглед на събраните доказателства по делото решаващият съд е обосновал верен извод, че не може да бъде установено от кого са извършени услугите. Не са опровергани констатациите на ревизионния акт, че доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките. За доставчика "Е.-97" ЕООД е установено, че не е разполагал с назначени лица по трудови договори през периода на издаване на процесните фактури, от страна на дружеството не е подавана и информация по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми на лица по граждански договори през 2012 г. и 2013 г. Дружеството не е подавало годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г. и 2013 г., липсват данни за представен ГФО за тези периоди в ТР, което навежда на извода, че през тези отчетни периоди въпросното дружество не е упражнявало стопанска дейност. Липсват данни и дружеството да е притежавало /собствени или на трети лица/ въпросните активи, за да може да предостави същите под наем. По отношение на доставчика "А." ЕООД, видно от събраните доказателства в ревизионното производство, същия не е намерен на посочения адрес и за 2013 г. няма подаден годишен финансов отчет, дерегистриран е по ЗДДС по инициатива на орган по приходите и с просрочени задължения по РА в големи размери (л. 291 от РД). Правилно е посочено, че в РА се съдържат констатации, че за ревизирания период "А." ЕООД е имал лица назначени на трудови договори, но същите не са заемали длъжности, които са свързани с експлоатация на строителна механизация, каквито престации е следвало да извърши към "П. С. З." ЕАД, с оглед уговореностите между страните, видно от представените между страните договори за наем на строителна техника и персонал, обслужващ машините. От дружеството не е подавана информация по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми на лица по граждански договори през 2012 г. и 2013 г. Това обстоятелство не е решаващо за непризнаването на право на данъчен кредит, но то е следвало да бъде опровергано от ревизираното лице чрез доказване, че с наличния технически и кадрови потенциал е осъществило обема на уговорените престации към "П. С. З." ЕАД. Следва да бъде обърнато внимание и на същественото разминаване при съпоставката на притежаваните от доставчиците превозни средства и уговорените за предоставяне на "П. С. З." ЕАД. От направената съпоставка в програмните продукти на НАП се установява, че дружествата доставчици не притежават строителна механизация, необходима за извършването на фактурираните услуги - булдозери, верижни багери, челни товарачи, валяци и самосвали, които са посочени в премо-предавателните протоколи (оспорени от приходната администрация пред първоинстанционния съд). За фактурите с основание на стопанската операция "аванс", правилно е прието от административния съд, че не са представени годни доказателства, които да установят наличието на реален паричен превод от страна на "П. С. З." ЕАД към доставчиците, което от своя страна да наведе на извода за възникването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС и задължение за съответните получатели на плащането да издадат данъчни документи. Правилен и обоснован е извода на административния съд за липса на реално осъществени доставки по фактурите с посочено основание на стопанската операция "аванс" издадени от доставчиците и ДДС е начислен неправомерно. В тази връзка следва да се отбележи, че правилно и законосъобразно в съответствие с разпоредбите на чл. 180 и чл. 181 ГПК, решаващия състав е обсъдил представените и оспорени от приходната администрация, частни документи: Протоколи за взаимно прихващане на насрещни вземания и задължения (л. 71, л. 75, л. 79 и т. н. от адм. дело № 842/2016 г.); Протокол за разплащане на взаимни задължения (л. 117, л. 122, л. 125 от адм. дело № 842/2016 г.) в т. ч. и Споразумение за взаимно уреждане на вземания и задължения от 10.08.2012 г. (л. 145-146, л. 149-150 от адм. дело № 842/2016 г.), с оглед момента на представянето им и непредставянето им своевременно. В решението са изложени убедителни мотиви, които настоящият състав на касационната инстанция споделя напълно, с оглед цялостния анализ на събраните доказателства и обективен поглед над обстоятелството, че същите имат отношение към приложението на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Доколкото ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, то за тези факти са допустими множество различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани . Тези доказателства може да не изхождат от доставчиците /те по независещи от ревизираното лице причини не са открити на деклариран данъчен адрес или дори да са открити не представят исканите от тях документи/. Но за обективно осъществените факти, при които е следвало да участва и ревизираното лице, е нормално да са оставени следи в обективната действителност, с които следи, материализирани в съответни документи, данъчно-задълженото лице следва да разполага и да ги ангажира за установяване на декларираните от него права. Нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика предполагат изпълнението и сключване на договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които се поддържат постоянни или инцидентни търговски контакти, изградени на взаимно доверие и коректност. В конкретния случай ревизираното лице притежава данъчни фактури, но не притежава други доказателства, установяващи реалното получаване на резултата от извършените услуги, предмет на фактурите. В този смисъл проведеното събиране на доказателства в хода на ревизията отразява обективни данни за недобросъвестно поведение на участник в декларирани доставки/което косвено се потвърждава и съставения РА на единия доставчик "А." ЕООД/ и липсата на преки доказателства не се опровергава и от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Отделно от това решаващият съд/както и приходният орган/ не е посочил като основна и правополагаща причина за непризнаване на правото на данъчен кредит обстоятелството, че доставчиците не разполагат с кадрова и материална обезпеченост. Задълженото лице като възложител на доставките действително не разполага с възможност да упражнява контрол относно поведението на своите доставчици. Но от друга страна, като строител по занятие дружеството е следвало да положи дължимата грижа да подбира изпълнителите си. Като участник в изграждането на АМ Т. Л. 4 - обект с огромно общественото значение, "П. С. З." ЕАД, задължително следва да притежава надлежни писмени доказателства относно вида, количеството и качеството на възложените и изпълнени работи, каквито доказателства не се представят от негова страна. Като е стигнал до краен извод, че от събраните по делото доказателства не се установяват реалното изпълнение на фактурираните услуги по процесните фактури и данък по тях се явява неправомерно начислен, поради което е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, даваща основание за непризнаване на право на данъчен кредит, Административен съд - П. е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП"-гр. П. юрисконсулско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 7 381 лв. съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,