Решение № 2847 от 9.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3102/2016 г.

Решение № 2847 от 9.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3102/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Л. С. М., представена от адв. Н. С., срещу решение № 131/27.01.2016 г. на Административен съд В. по адм. д. № 2946 по описа за 2015 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата ? против ревизионен акт № Р-03-1402823-091-001/12.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В.. Доводите на касатора са неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила. Конкретни са оплакванията за извършената от съда оценка на доказателствените средства за входящите парични потоци при извършената съпоставка на паричните приходи и разходи за обосноваване на съществуването на касов недостиг, представляващ доход с неустановен произход. От непрецизно формулирания петитум се разбира търсената от касатора защита чрез отмяна на отхвърлителната част на решението и на съответната част от РА. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. отрича основателността на касационна жалба. Претендира деловоднни разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Пред АС В. е оспорена потвърдената при обжалването по административен ред част от ревизионен акт, с който, при ревизия проведена по правилата на чл. 122 - 124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в тежест на Л. М. са установени данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 и 2010 г. в размери съответно 547.72 лева и 9 047.51 лева със закъснителна лихва в общ размер 4 099.22 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2009 и 2010 г. имущественото състояние на данъчният субект не съответства на декларираните получени доходи. За всички ревизирани периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на получените и разходваните парични средства в брой. Към приходите са отнесени теглените суми в брой от кредитна карта и банкови сметки, доходи от трудово правоотношение, плащане по лизингови вноски с чужди средства, върнати суми по заем от [фирма] и лихви по заема от същия търговец, а към разходите –плащания по договор за покупка на автомобил, погасявания по договор за кредитна карта, средствата за финансиране на търговски дружества, внесени суми по банкови сметки, разходи за задгранични пътувания, разходи за издръжка и живот по данни от НСИ. При начално салдо към 01.01.2009 г. от 15 003.59 лева паричният недостиг по данъчни периоди е съответно 5 478. 07 лева и 90 475. 06 лева. За 2009 г. в общата годишна данъчна основа в размер 12 506. 96 е включена и ДО на доходи от трудови правоотношения и доходи от лихви, а за 2010 г. е включен доход от трудови и приравнени на тях правоотношения в размер 3 846. 88 лева. След приспадане на внесените данъци са определени данъци за довнасяне съответно 547.72 лева и 9 047.51 лева. В първоинстанционното решение е съобразен годишният характер на подоходния данък по чл. 48 ЗДДФЛ, поради което е изправен подходът на органите по приходите за определяне на годишният недостиг на парични средства като сбор от моментни несъответствия. Коригирано е и дублирането на разходи за издръжка и живот с позоваване на заключението на ССЕ. Изчислено е отрицателно салдо в края на всеки от спорните отчетните периоди, както следва 5 139. 07 лева и 72 426. 48 лева. При съобразяване на новоустановената ДО на доходите с недоказан произход е определен нов по-малък размер на данъка, съответно 513. 91 лева и 7 242. 65 лева и е разпоредена отмяна на РА за разликата над тези суми. Отхвърлено е оспорването срещу РА в частта за новоопределените размери на данъка и лихвите. За да отхвърли оспорването, първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган при съобразяване на административнопроизводствените правила. Според него са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК. Зачел е презумптивната доказателствена сила на констатациите в РА. Значителна част от мотивите на съдебния акт съдържа обсъждане на включените в баланса на приходите и разходите елементи, включително непризнатите в ревизионното производство получени и върнати заеми: от В. К. В. през 2007 г. в размер 40 000 лева; от М. Г. през 2008 г. в размер 600 лева; от Р. В. – върнат през 2010 г. заем в размер 2 050 лева. Прието е, че не е доказано предаването на сумите по договорите за заем. Издаденият в полза на В. запис на заповед не установявал основание за предхождащо го имуществено разместване. Във входящите парични потоци не са включени получени през 2008 г. от [фирма] извън работната заплата общо 5 950 лева, тъй като от дружеството не е осчетоводено такова плащане, а и по обясненията на РЛ средствата са ползвани безкасово, т. е. не участват при съпоставянето на извършени и получени плащания в брой. Не са признати и постъпления от безвъзмездно предоставени от родителите на РЛ пари в брой в общ размер 82 000 лева, като са възприети установяванията на органите по приходите, че доходите на дарителите не позволяват извършването на такъв акт на имуществено разпореждане. Решението е неправилно в частта разрешаваща спора за съществуването на задължение за подоходен данък за 2009 г. и относно размера на данъка и закъснителната лихва за 2010 г. Първостепенният съд е съобразил спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122 - 124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Особеност при обосноваването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е значението на факта на имущественото несъответствие за наличието на презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Съществуването на такъв източник на доходи е допустимо при действието на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В съответствие с правилото на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на имущественото състояние на РЛ с декларираните и/или получени доходи за ревизирания период. От касационната жалба може да се изведе несъгласие на касатора с изводите на съда за съществуването и размера на отрицателно парично салдо за процесните данъчни периоди, което да сочи на имуществени несъответствия, осъществяващи на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Ползващите задълженото лице доказателствени източници са записът на заповед с поемател В. и обясненията му, както и декларацията на бащата на М. за извършени дарения от 17 000 лева през 2009 г. и 65 000 лева през 2010 г. За другите твърдяни парични постъпления не съществуват информационни източници. Съдът е подценил доказателствената стойност на записа на заповед и обясненията на В.. Менителничният ефект не сочи каузалното правоотношение /това не е и дължимо заради абстрактния характер на едностранната сделка/. Предаването на заетите родово определени вещи като елемент от фактическия състав на договора за заем се установява от обясненията на В. в декларацията му от 11.08.2014 г. Заемодателят е декларирал произходът на средствата – банков кредит, както и отпадналата нужда от парите по кредита и е утвърдил връщането на заема. Основаното на метода на дедукцията заключението, че не е логично заемодателят да вземе на заем голяма сума и то с възнаградителна лихва, та да я предостави на РЛ и то без лихва би било вярно, ако срокът по договора за банков кредит е уговорен в полза на длъжника, което не е проверено. А иначе – при отпадналата нужда от парите по кредита и при срок уговорен в полза на банката или и на двете страни, кредитополучателят не би спестил дължимата възнаградителна лихва при предсрочно погасяване. Изследването на доходите на родителите на ДЗЛ изключва възможностите им да дарят сумите /82 000 лева или 65 000 лева според версиите на страните по дарственото провоотношение/. Затова и основателно е прието за неосъществено получаването на сумите по договори за дарение. При съобразяване на получените през 2007 г. пари в размер 40 000 лева по договор за заем с В., началното салдо на М. към 01.01.2009 г. е 54 885. 08 лева, а крайното за отчетния период е положително – 34 860. 75 лева. За този данъчен период не са осъществени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, а липсва и доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, който да е обект на облагане. С начално салдо за 2010 г. в размер 34 860. 93 лева недостигът в края на периода е различен от установения от административния съд. За тази данъчна година към разходите следва да се отнесе сумата 24 000 лева по признанието на РЛ в декларацията ? по чл. 124, ал. 3 ДОПК за връщане през 2010 г. на В. на сума в такъв размер. Отрицателното салдо за 2010 г. е 61 565. 75 лева. На този доход с неустановен източник кореспондира данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер 6 156. 58 лева, а лихвата за забава е 2 593. 96 лева. Дължима е отмяна на първоинстанционно решение в частта му за отхвърлянето на оспорването на РА относно установените задължения за подоходен данък за 2009 г. в размер 513. 91 лева и лихвата за забава в размер 269. 55 лева, а за 2010 г. за данъка за разликата над 6 156. 58 лева до 7 242. 65 лева и за лихвата за разликата над 2 593. 96 лева до 3 051. 56 лева, като се разпореди отмяна на съответната част от РА. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в размер 128. 87 лева, а на приходната администрация се следват деловодни разноски за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 и по аналогия от чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 449. 06 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение