Решение № 8646 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2195/2018 г.

Решение № 8646 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2195/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при ЦУ на НАП и "АГРО-ВАРИАНТ 3" ООД чрез адв. Германова и адв. Костенарова против решение № 7683 от 13.12.2017 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 9462/2016 г.

С касационната жалба на директора на Дирекция " ОДОП" - С. се оспорва решението в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221915007244-091-001/26.05.2016 г., относно установени задължения по ЗКПО за 2014 г. във връзка с непризнати разходи от отписване на вземания в общ размер 82 620.92 лв. на основание чл. 34, ал. 1 ЗКПО с доводи за неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, АПК. Претендира се отмяна на решението на АССГ в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 250 лв.

Ответникът по касационната жалба - "АГРО-ВАРИАНТ 3" ООД със седалище и адрес на управление: гр. С., Индустриална зона, ул. "В. Х." .№... - оспорва същата чрез процесуалните си представители адв. Германова и адв. Костенарова и заявява претенция за присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

С касационната жалба на "АГРО-ВАРИАНТ 3" ООД се оспорва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, както и в частта му за разноските, с доводи за неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, АПК. Претендира се отмяна на решението на АССГ в посочената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло РА, евентуално връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на првоинстанционния съд и присъждане на направените разноски за двете съдебни производства.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - С. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Венева и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22221915007244-091-001/26.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден в оспорената част с решение № 1430/17.08.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо.

Първостепенният съд правилно е приел, че оспорването на РА по съдебен ред е допустимо, както и че РА е издаден от компетентни органи по приходите - от органа възложил ревизията и от ръководителя на ревизията - в изпълнение изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция. Ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП № РД-01-822/23.06.2015 г. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА.

За да отмени РА в частта му, в която не са признати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане - 2014 г. разходите за отписване на вземания на обща стойност 82 620.92 лв., АССГ е приел, че съгласно изготвената от ревизираното лице справка, представена в хода на ревизионното производство, отписаните вземания са в размер на 80 604.92 лв. от изброените доставчици. Посочил е, че ако всички отписани вземания са без уговорен падеж, то на основание чл. 114 ЗЗД при положение, че вземането става изискуемо след покана, то давността започва да тече от възникване на задължението, т. е. преди 31.12.2008 г. и е изтекла към 31.12.2013 г.

Настоящата касационна инстанция преценява като правилно решението на първостепенния съд в тази част, а касационната жалба на първия касатор за неоснователна. Както първоначалното заключение на вещото лице по назначената ССЕ, така и повторната такава, установяват, че отписаните през 2014 г. вземания са в общ размер 80 604.92 лв., както следва:

• от ЕТ "ХИС - Х. С." - 562.82 лв.

• от ЕТ "Гекико - Г. В." - 1 592.65 лв.

• от "А.-К." ООД - 20 лв.

• от "М. Р." АД - 984.96 лв.

• от ЗП Е. Х. - 4 172.82 лв.

• от "Гивис" ООД - 73 311.67 лв.

Според повторната експертиза от "АГРО-ВАРИАНТ 3" ООД е издадена на ЗП Е. Х. фактура № 235/20.08.2008 г., а издадената на "М. Р." АД фактура е включена в дневника за продажбите за м. април 2006 г. Фактурата, издадена на ЕТ "Гекико - Г. В." и фактурата, издадена на ЕТ "ХИС - Х. С.", са включени в дневника за продажбите за м. декември 2003 г. Правилно е приел АССГ, че поради липсата на доказателства за това, че вземанията от ЗП Е. Х., "М. Р." АД, ЕТ "ХИС - Х. С." и ЕТ "Гекико - Г. В." в общ размер 7 313.25 лв. са изискуеми към датите на фактурите или към друга дата, то съгласно чл. 114 ЗЗД, ако е уговорено, че вземането става изискуемо след покана, давността започва да тече от деня, в който задължението е възникнало, и към 01.01.2014 г. по отношение на тези вземания петгодишната давност по чл. 110 ЗЗД е изтекла, поради което разходите от отписване на вземанията в размер на 7 313.25 лв. на основание чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО следва да бъдат признати.

Относно вземанията в размер на 73 311.67 лв. от "Гивис" ООД:

Първото споразумение от 21.09.2005 г., сключено между "АГРО-ВАРИАНТ 3" ООД, "Гивис" ООД и "Галисман" АД, за прихващане на задължения, е неотносимо към спора. С него са изцяло погасени вземанията на страните чрез прихващане. С второто споразумение от 20.10.2008 г. между трите дружества е постигнато съгласие задължението на "Галисман" АД към "АГРО-ВАРИАНТ 3" ООД за покупка на пшеница и царевица да се поеме от "Гивис" ООД и ще се погасява чрез прихващане на задължения на "Гивис" ООД към "Галисман" АД. Договорено е допълнително да се съставя протокол за сумата, която се прихваща. С протокол от 04.11.2008 г. "Гивис" ООД се задължава да заплати на "АГРО-ВАРИАНТ 3" ООД сумата по фактура № 241/04.11.2008 г. - 31 455.30 лв., издадена на "Галисман" АД, за доставка на царевица, в срок от 15 дни. С оглед изложеното, неоснователен е доводът на касатора, че споразумението от 20.10.2008 г. доказва погасяване чрез прихващане на задължението на "Галисман" АД към "АГРО-ВАРИАНТ 3" ООД по фактура № 241/04.11.2008 г. в размер на 31 455.30 лв. Останалите отписани вземания от "Гивис" ООД са по фактура № 227/27.11.2008 г. за сумата от 36 535.20 лв., която посоченото дружество се е задължило да му заплати с протокол от 27.11.2008 г. и по фактури с номера 129/20.06.2006 г. и 162/20.08.2006 г., издадени от АГРО-ВАРИАНТ 3" ООД на "Гивис" ООД. По изброените фактури вземанията от "Гивис" ООД са погасени по давност към 01.01.2014 г. по изложените от АССГ мотиви, обсъдени по-горе. Това, че съдът не е обсъдил подробно двете ССЕ и доводите на ответника, както и представените споразумения, не съставлява съществено процесуално нарушение, доколкото в тази част на спора в решението са изложени мотиви, позволяващи да бъде извършена проверка на същото относно неговата законосъобразност и на страната да организира своята защита чрез касационното му оспорване, а неизлагането на по-подробни мотиви, дори и да не беше допуснато, не може да доведе до различно разрешаване на спора.

По втората касационна жалба:

1.Решението е правилно в частта му, в която е потвърден РА относно извършената корекция на ФР с неотчетени приходи от лихви по договор за заем, сключен с "Хартцвет" ООД на 26.09.2011 г. за сумата от 50 000 лв. и годишна лихва в размер на 7%. Според приходната администрация дружеството е декларирало за 2012 г. по-малко приходи от лихви в размер на 3 087.22 лв., за 2013 г. е следвало декларира приходи от лихви в размер на 2 783.40 лв., но не е декларирало такива, за 2014 г. е следвало да декларира приходи от лихви в размер на 1 014.79 лв., но не е декларирало такива. На основание чл. 78 ЗКПО вр. чл. 14 ЗСч и СС 18 "Приходи" с РА е увеличен ФР за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. с посочените суми. Позовавайки се на т. 8.2., б. "а" от СС 18 "Приходи", според която лихвите се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива, а ефективният доход от един актив се определя чрез лихвения процент, с който се дисконтира потокът от бъдещите парични постъпления, очаквани през срока на ползване на актива, до сумата на началната отчетна стойност на актива, съдът законосъобразно и в съответствие с приложимите материалноправни норми е потвърдил РА в посочената част. Издадените от ревизираното дружество на "Хартцвет" ООД фактури, с които е начислило лихви през 2011 г., както и едната фактура, издадена през 2012 г. на стойност 333.33 лв., са взети предвид от ревизиращия екип. Издадената на 25.10.2015 г. фактура № 386 на стойност 5 000 лв. вместо за дължимите за тази година 77.86 лв. е неотносима към приходите за предишните три години. В тази връзка правилно органите по приходите са се позовали на чл. 78 ЗКПО, според който при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

1. Относно непризнатите разходи за строителни материали и ремонтни дейности през периода 2012 г. - 2014 г.:

Установено е в хода на ревизионното производство, че през 2012 г. ревизираното дружество е осчетоводило по сметка 609 "Други разходи" разходи за строителни материали в размер на 17 547.88 лв. и по сметка 602 "Разходи за външни услуги" - разходи за строителни услуги в размер на 533.14 лв. /общо 18 081.02 лв./. През 2013 г. е осчетоводило по сметка 609 разходи за закупени строителни материали в размер на 17 094.08 лв., а през 2014 г. е осчетоводило по сметка 609 разходи за закупени строителни материали в размер на 8 384.41 лв. С представените по делото нотариални актове № 99, 100, 101 и 102 от 31.07.2003 г. и № 37/22.06.2005 г. ЗК "И." продава на "АГРО-ВАРИАНТ 3" ООД поземлени имоти с начин на ползване стопански двор в с. К. Михал, община С., Разградска област заедно с построените в тях - гараж - кантар със застроена площ 203 кв. м., стопанска сграда с начин на ползване навес със застроена площ 266 кв. м., стопанска сграда с начин на ползване ярмомелка с работилница със застроена площ 350 кв. м., стопанска сграда с начин на ползване навес със застроена площ 110 кв. м., масивна сграда с начин на ползване фурна със застроена площ 166 кв. м. Сградите са заведени в амортизационния план по цена на придобиване през 2003 г. - 1 045 лв. Според дадените от ревизираното лице писмени обяснения в хода на ревизионното производство строителните материали са използвани за ремонти на складовете, овчарника и селскостопанската сграда, в която са направени две помещения за работниците с бани, тоалетни, съблекални, стая за хранене и почивка, оборудвана с печки, хладилници, миялна, ъгъл за сядане, маса, столове, хладилник, пералня. От страна на органи по приходите при ТД на НАП - В. е извършен оглед на сградите в стопанския двор в с. К. Михал и за констатациите е съставен протокол № 0207692 от 27.07.2015 г., приобщен като доказателство към ревизионната преписка. Според същия в селскостопанския двор се намират следните постройки: складове за съхранение на зърно с покрив и оградни стени с площ 720 кв. м., склад - 360 кв. м., склад 240 кв. м., овчарник за овце майки 300 кв. м., хале - 87 кв. м., гаражни клетки - 60 кв. м., битова къща за пазачи - 60 кв. м., битова стая за пренощуване. Според мотивите на РА през процесните периоди дружеството е извършвало преустройство на съществуващите постройки, но не е коригирало балансовата стойност на активите, а неправилно е осчетоводило разходите за материали /основно/ и строителни услуги като текущи. На основание чл. 67 ЗКПО вр. чл. 14 ЗСч. вр. т. 6.1. и т. 6.2. от СС 16 "Дълготрайни материални активи" органите по приходите не са признали описаните по-горе разходи и върху завишената стойност на сградите са начислили допълнително амортизации. Според показанията на разпитаните свидетели сградите в стопанския двор са строени през 1935 г. В периода 2011 - 2013 г. е извършена подмяна на покриви от дървени с метални конструкции, подмяна на бетонна настилка, изграждане на складови помещения, където да се съхранява зърното и техниката /покрити/, едното от помещенията /складово, неизмазано, занемарено/ в Г-образната сграда е направено на голяма стая със санитарен възел, маси, столове, телевизор, печки за персонала, както и две стаи с легла, пералня, сушилня, хладилници, баня, бойлер.

Съобразявайки тези доказателства, доколкото не се представят от жалбоподателя писмени документи /констативни протоколи напр./, установяващи конкретно какви строителни работи са извършени, и позовавайки се на т. 6.2., б. "а" СС 16 първоинстанционният съд правилно е приел, че подмяната на дървени покривни конструкции с метални, обособяването на битова къща за пазачи и на стаи за персонала с баня и тоалетна към тях, обособяването на складови помещения с оградни стени и покрив и бетонна настилка за зърно и за техника, не представляват ремонт по смисъла на § 1, т. 31 от ДР на ЗДДС, а подобрения на активи по смисъла на т. 32, които водят до икономическа изгода над първоначално оценената стандартна ефективност. Същите са насочени към увеличаване на полезния срок на годност на активите и към производителността им по смисъла на т. 6.2, б. "а" СС 16, поради което законосъобразно не са признати разходите с РА.

Така постановеното решение е правилно и е съобразено освен със събраните по делото писмени и гласни доказателства, но и със заключението на вещото лице по първоначалната ССЕ. Неоснователен е доводът на касатора за допуснато от съда съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неназначаването служебно на СТЕ. Това заключение е прието в присъствието на адв. Германова и адв. Костенарова в качеството им на процесуални представители на жалбоподателя. Отговорът на вещото лице на този въпрос е дискутиран при приемането на заключението в открито съдебно заседание, проведено на 12.09.2017 г. Направеното от адвокатите доказателствено искане е за разширяване на единичната ССЕ в тройна такава, а не за назначаване на СТЕ.

1. Решението е правилно в частта му, в която е потвърден РА относно установения с него дължим данък върху разходите за двата леки автомобила за гориво, части и консумативи на основание чл. 204, т. 3 ЗКПО, както следва: за 2012 г. - 336.98 лв., за 2013 г. - 467.25 лв. и за 2014 г. - 540.59 лв. и съответните лихви. Не са представени от жалбоподателя доказателства за това, че двата леки автомобила са използвани за дейността му, а именно за превоз на работниците и за превоз на неуправленски персонал до С., където се намира адресът на управление. Правилно са преценени от съда свидетелските показания. Според свидетеля Д. М. той живее в с. Б., което е на 2 км. Разстояние от с. К. Михал, и някой път се е налагало шефът му да идва да го взема с кола, а когато той имал работа, се придвижвали с колелета или лични автомобили. Така дадените показания не доказват използването на двата леки автомобила изцяло във връзка с осъществяваната от дружеството дейност. Както правилно е посочил съдът, за да се признае за документално обоснован разходът за гориво, е необходимо не само наличието на фактура за придобиването му, но и документ, обосноваващ изписването му като разход - пътен лист, пътна книжка, заповед за командировка на неуправленски персонал и пр. Свидетелските показания сочат на използване на леките автомобили от управителя и представляващ дружеството, което подкрепя извода на ревизиращия екип за това, че са ползвани за осъществяването на управленска дейност.

1. Правилно АССГ е потвърдил РА в частта му, в която е начислен ДДС в размер на 979.17 лв. за д. п. м. юни 2012 г. за раздадено олио като рента на стойност 4 895.83 лв. и за д. п. м. юни 2013 г. в размер на 1 400 лв. върху раздадено олио като рента на стойност 7 000 лв., закупено с описаните на стр. 35 от РД фактури.

За целите на ДДС при заплащане със стока е налице бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС. В конкретния случай са налице две доставки - отдаване под аренда на земеделска земя, която е освободена доставка по силата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, освен ако арендодателят не избере същата да е облагаема, каквото право му дава ал. 7 на чл. 45 от ЗДДС, и изплащане на рента в натура, което по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е доставка на стока. Тъй като доставката е с място на изпълнение на територията на страната, извършена от данъчно задължено лице и не е освободена, същата е облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС.

Данъчната основа на доставките по чл. 130 от ЗДДС се определя по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Д. 31.12.2013 г. данъчната основа на всяка от доставките е равна на пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата на данъчното събитие. От 01.01.2014 г. данъчната основа на всяка от доставките е равна на себестойността на предоставяната стока. Според т. 49 от решението на СЕС от 19.12.2012 г. по дело C-549/2011, "О. Б." ЕООД при обстоятелства при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директивата за ДДС, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. Това решение правилно е съобразено при определяне на данъчната основа от ревизиращия екип, въпреки действащата към 2012 г. и 2013 г. разпоредба на чл. 26, ал. 7 ЗДДС.

1. Касационната жалба е неоснователна в частта й, в която е оснпорено първоинстанционното решение, потвърждаващо РА относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер 5 805.85 лв. за ревизираните данъчни периоди от м. декември 2009 г. до м. юли 2007 г. на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 ЗДДС по фактури за закупуване на гориво, авточасти, автоконсумативи и лизингови вноски за двата леки автомобила поради липсата на доказателства за наличието на изключенията, изброени в ал. 2.

1. Неоснователни са доводите на касатора, за това, че корекциите по реда на чл. 73, ал. 6 вр. ал. 2 ЗДДС за определяне размера на частичен данъчен кредит, направени с РА в последния данъчен период за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., с оглед констатирани обороти от освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС, са в нарушение на материалния закон. Що се отнася до проверката на това дали правилно е изчислен коефициентът от ревизиращите органи, то в открито с. з., проведено на 13.12.2016 г., съдът е указал на жалбоподателя, че е негова тежестта на доказване по отношение на всички благоприятни за него факти и обстоятелства, от които черпи права, вкл. са дадени указания за конкретизиране задачите на поисканата с жалбата ССЕ. След приемането на първото заключение на жалбоподателя е дадена възможност да постави допълнителни задачи и е назначена повторна експертиза, изготвена от друго вещо лице. С оглед изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че не е допуснато от съда съществено процесуално нарушение, изразяващо се в това, че не е поставил служебно задача на ССЕ да провери дали правилно е изчислен коефициентът, с който са направени корекциите. Освен това, нито в жалбата по административен ред, нито в жалбата до административния съд, нито в касационната жалба се излагат конкретни доводи за неправилност на определения коефициент.

По така изложените съображения решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Относно разноските настоящата касационна инстанция намира, че с оглед уважената част от жалбата в частта по ЗКПО, както и уважената част от жалбата по ЗДДС за 2 808.34 лв., съответно потвърдената част от РА в останалата спорна част по ЗДДС в размер на 8 619.96 лв. /главница/, както и за установените задължения за данък върху разходите за превозни средства в размер на 1 344.82 лв. /главница/ и лихва - 295.20 лв., дължимите разноски на жалбоподателя за първоинстанционното производство са правилно определени. Конкретни доводи за противното не се навеждат в касационната жалба на втория касатор. За касационното производство на дружеството с оглед неоснователността на касационната жалба не следва да се присъждат разноски, представляващи внесена държавна такса в размер на 25 лв. На ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената жалба на "АГРО-ВАРИАНТ 3" ООД, в размер на 938.15 лв.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение