Решение № 9639 от 06.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5540/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Симеонова, срещу Решение № 3253/16.03.2026 г., постановено по адм. дело № 2905/2024 г. по описа на Административен съд – Варна, в частта, с която по жалба на „Юникос“ ООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000323004098-091-001/27.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 158/12.11.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в частта на установените задължения по ЗДДС в размер на 93 000,61 лв. главница, ведно с 21 452,64 лв. лихви. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изрично в касационната жалба е посочено, че се оспорва първоинстанционното решение в частта, в която е отменен РА за данъчните периоди м. 02.2021 г., м. 08.2021 г., м. 09.2021 г., м. 11.2021 г., м. 03.2022 г., м. 06.2022 г., м. 07.2022 г., м. 09.2022 г., м. 10.2022 г., м. 11.2022 г., м. 12.2022 г., м. 01.2023 г., м. 03.2023 г., м. 04.2023 г. и м. 05.2023 г., за които са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 93 000,61 лв. главница, ведно с 21 452,64 лв. лихви. Касаторът твърди, че оспорваният съдебен акт е постановен в противоречие с установената фактическа обстановка и събраните по делото доказателства. Оспорва се решаващият извод на административния съд, според който дружеството е представило документи, съдържащи необходимите реквизити и доказващи реалното транспортиране на процесните стоки до Гърция. Изтъква се, че съдът не е съобразил, че за част от процесните доставки (17 на брой) липсват данни за напускане на страната, в който смисъл е и експертизата по делото, поради което не би могла да се приеме реалността на декларираните от дружеството ВОД. Противно на приетото от съда се твърди, че от получените от гръцките данъчни власти документи се установява, че ВОД не са извършени. Изтъкват се конкретни несъответствия и липса на реквизити в представените потвърждения за получаване на стоките и в ЧМР. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение в оспорената част и за постановяване на друго, с което жалбата срещу процесния РА да бъде отхвърлена. Претендира разноски за две съдебни инстанции. Ответникът – „Юникос“ ООД, чрез пълномощника адв. Мандалчев, в писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият касационен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд – Варна е бил РА № Р-03000323004098-091-001/27.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 158/12.11.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с който по отношение на „Юникос“ ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от м. 11.2020 г. до м. 12.2021 г., от м. 03.2022 г. до м. 01.2023 г. и от м. 03.2023 г. до м. 05.2023 г. в общ размер на 192 721,03 лв. главница, ведно с 54 092,30 лв. лихви. От фактическа страна, за да отмени РА в цялост, административният съд е приел за установено следното: „Юникос“ ООД извършва търговия на едро със захар, захарни и шоколадови изделия, като разполага със складове, находящи се в гр. Варна и гр. Шумен. Установено е наличие на търговски взаимоотношения между ревизираното дружество и „Юнивиста“ ООД – свързано лице по см. на § 1, б. „г“ и „д“ от ДР на ДОПК. Установено е, че в дневниците за продажби за ревизирания период ревизираното дружество е декларирало инвойс фактури за извършени вътреобщностни доставки на стоки (кафе) по чл. 7, ал. 1 ЗДДС с получатели гръцките дружества EASY TRADE PRODUCTS M.I.K.E. и DIKI GENERAL TRADING COMPANY общо в размер на 963 553,72лв., подробно описани в ревизионния доклад (стр. 8 – 10). Като основание за неначисляване на ДДС във фактурите е вписано „ARTICL. 53, PARAGRAPH 1 OF THE VAT ACT“ или „съгласно чл. 53, ал. 1“. Констатирано е, че към фактурите е приложен документ – „Писмено потвърждение от получателя на стоки“, международна товарителница за извършен превоз на стоки (CMR/ЧМР) и банкови документи. По данни от товарителниците превозвачи на стоките са „ГТ Релакс и спорт“ ЕООД с МПС с peг. № [рег. номер] и „Момо Макс Трейд“ ЕООД със същото МПС. При извършена справка в информационната база данни на НАП е установено, че в СД по ЗДДС – Дневник продажби, от превозвача „ГТ Релакс и спорт“ ЕООД не са декларирани доставки с получатели „Юнивиста“ ООД, „Юникос“ ООД, EASY TRADE PRODUCTS M.I.K.E. и ,,DI KI GENERAL TRADING COMPANY. Направен е извод, че дружеството превозвач няма издадени фактури за извършените транспортни услуги към посочените получатели. На „ГТ Релакс и спорт“ ЕООД е извършена насрещна проверка, приключила с ПИНП от 26.10.2023 г., при която са представени писмени обяснения на представляващия дружеството – Г. Т., 23 бр. международни товарителници и копие на талон за регистрация на МПС. Според писмените обяснения на Т. представляваното от него дружество е извършило транспортни услуги в периода 01.01.2020 г. – 31.05.2023 г. по маршрут България – Гърция. Посочено е, че за извършените услуги няма необходимост от лицензи и разрешителни, като транспортът е осъществяван лично от него и от М. Х.. Транспортът на стоките е възложен от гръцкото дружество EASY TRADE PRODUCTS M.I.K.E. и е бил за негова сметка, съответно не са издавани фактури за транспорт към „Юникос“ ООД. Констатирано е, че в международните товарителници, в клетки 16 и 23 фигурират данните на превозвача, вкл. имена на шофьор, подпис и печат на дружеството. На част от международните товарителници печатът, поставен в тези клетки, е на гръцкото дружество EASY TRADE PRODUCTS M.I.K.E. Ревизиращите органи са констатирали, че от страна на „ГТ Релакс и спорт“ ЕООД са представени международни товарителници, идентични с представените от ревизираното лице, но липсват и не са представени разходни документи, доказващи заплащането на пътни такси, застраховки, гориво и др., доказващи осъществения превоз на стоки на датите, вписани в ЧМР. Извършена е справка в информационните масиви на НАП, като е установено, че М. Х. е работил по трудово правоотношение в „ГТ Релакс и спорт“ ЕООД в периода 11.09.2020 г. – 01.08.2021 г. Констатирано е обаче, че положеният подпис на шофьора на CMR след датата 01.08.2021 г., на която лицето е освободено от работа, е идентичен с положения подпис на CMR, за които лицето е вписано като шофьор на предни дати. Х. е едноличен собственик на капитала на „Момо Макс Трейд“ ЕООД, сочено за превозвач по част от спорните ВОД. На Х. е извършена насрещна проверка, приключила с ПИНП от 08.01.2024 г., при която са представени писмени обяснения, в които лицето е декларирало, че автомобилите, които е управлявало, са с peг. номера [рег. номер] и [рег. номер]. Извършвал е курсове на територията на България, както и курсове България - Гърция, като същите са посочвани от управителя на фирмата. Х. е заявил, че не е съставял документи, а тези, които е получавал и пренасял, след завръщането си е предоставял на управителя на „ГТ Релакс и спорт“ ЕООД. При натоварването на стоката е получавал документи – ЧМР, фактура и потвърждение. Обектите, където е разтоварвано, са логистични центрове в Солун, Гърция, чиито адреси не помни и не е участвал в товаро-разтоварни дейности на стоките. Получените стоки са приемани от служители на логистичния център и представители на фирмите получатели, които са проверявали получената стока. Посочва, че при извършване на курсовете България - Гърция е напускал България през Кулата и Маказа, като всички направени разходи е заплащал в брой. Лицето е заявило, че няма информация кой е собственик на логистичните центрове, където е разтоварвал стоките, както и на складовете, където са товарени стоките. При извършена насрещна проверка на Г. Т., в качеството му на управител на „ГТ Релакс и спорт“ ЕООД, приключила с ПИНП от 08.12.2023 г., е установено, че съгласно представени писмени обяснения от последния, обектите, от които са товарени стоките, са в различни градове на страната – София, Пловдив, Велико Търново, Разград и др. Извършвал е транспортни услуги и не е участвал в товаро-разтоварните дейности. Декларирал е, че лицата, с които е контактувал, са управителите на фирмите – поръчители на услугата, и техни служители, като стоките, които са превозвани, в повечето случаи са били обособени в палети. Посочил е, че придружаващите документи за превоз на стоките от Република България до Република Гърция са CMR, потвърждение и инвойс. Заявките за транспортна услуга е получавал по телефона от управителите на фирмите поръчители. Маршрутът, по който е извършвано транспортирането на стоките от Република България до Република Гърция, е през ГКПП Кулата и ГКПП Маказа, в зависимост от релацията. Декларирано е, че всички пътни такси на територията на Гърция са заплащани в брой. Адресът, на който са разтоварени стоките в Република Гърция, е логистичен център, находящ се в Солун, район Калохори, 5 км, като стоката е приемана от представител на фирмата – получател, в присъствието на лице от фирмата получател, и е разтоварвана от служители на логистичния център. Посочено е, че транспортните услуги са извършени за сметка на гръцкото дружество – EASY TRADE PRODUCTS M.I.K.E., което е било собственост Т., който е и едноличен собственик на капитала на превозвача „ГТ Релакс и спорт“ ЕООД. В рамките на ревизията, по линия на международното сътрудничество, са изискани доказателства от гръцката данъчна администрация за осъществените сделки между ревизираното дружество и EASY TRADE PRODUCTS M.I.K.E. С Протокол № 1932870/02.05.2024 г. към ревизионното производство е присъединен получен отговор, според който номерът по ДДС на гръцкото дружество е дерегистриран от базата данни VIES на 10.03.2023 г. след проверка, извършена от гръцките данъчни власти. На 05.07.2021 г. гръцките данъчни власти са извършили проверка на място на декларирания адрес на гръцкото дружество - KARAOLI KAI DIMITRIOU 3 54630 - THESSALONIKI. Посочено е, че в гръцкото дружество работи г-жа N. A. (служителка на гръцкото дружество), която информира проверяващите, че счетоводните книги на гръцкото дружество се намират на друго място. Проверяващите са оставили покана до г-жа N. A. да представи счетоводните книги и данъчните документи. На 23.07.2021 г. г-н F. V., счетоводител на гръцкото дружество, е изпратил електронно уведомление до гръцките данъчни власти за представяне на счетоводните книги и данъчни документи на 30.07.2021 г. Съгласно предоставените данъчни данни, не е доказан транспортът на стоки между двете дружества. Според проверката повечето от вътреобщностните придобивания са извършени от две български дружества, вкл. ревизираното. Гръцкото дружество е издало фиктивни фактури за ВОД. На 20.02.2024 г. гръцките данъчни власти са извършили втора проверка на място. При проверката е установено, че дружество не извършва дейност, както и че договорът за наем на имота е прекратен на 29.12.2022 г. Освен това проверката е установила, че контролираното дружество е подало некоректни справки-декларации за ДДС за периода 01.01.2020 г. - 31.12.2020 г. на стойност 52 481,51 евро и за периода 01.01.2021 г. - 31.05.2021 г. на стойност 124 922,82 евро. В хода на ревизията, с Протокол № 1933711/07.05.2024 г., е приобщена обобщената информация от гръцките данъчни власти и за DI KI GENERAL TRADING COMPANY. Според предоставените данни гръцките данъчни власти са пристъпили към ревизия на посоченото дружеството. Изпратено му е било искане за представяне на счетоводни документи и записи, но такива не са били представени. Установено е също, че не е базирано на декларирания адрес и няма други търговски обекти, като е невъзможно да бъде локализирано. Ревизорите посочват, че попада в обхвата на критериите за дерегистрация от базата данни VIES. В хода на ревизията от Агенция пътна инфраструктура (АПИ) е изискано предоставяне на всички записи от регистър „Събиране на данни за автомобилния трафик в Република България“, получени от Автоматични устройства за записване на пътния трафик и от Автоматичните преброителни пунктове и стационарните и мобилни контролни точки на Националното ТОЛ управление, стопанисвани от АПИ, за МПС с peг. № [рег. номер]. След анализ на събраните доказателства от АПИ относно движението на посочения автомобил по републиканската пътна мрежа на Република България е установено, че за част от декларираните ВОД от „Юникос“ ООД има данни за движение на МПС-то в посока ГКПП Кулата, като последната камера на АПИ, която засича превозното средство е „Марикостиново“. Формиран е извод, че това обстоятелство не доказва по безспорен начин, че МПС с peг. № [рег. номер] е напуснало страната през съответния граничен пункт, предвид липсата на представени доказателства от превозвача за реално осъществен превоз на стоки, в т.ч. фактура за транспорт към „Юникос“ ООД или към получателите EASYTRADE PRODUCTS M.I.K.E. и DI KI GENERAL TRADING COMPANY. Приходните органи са изтъкнали, че нe ca представени валидни граждански застраховки на МПС, застраховки, платени винетки, фактури за закупено гориво, пътни листи, талони на транспортните средства, документи за правоспособност на водачите, документи за платени пътни такси в Гърция, пътни листи и заповеди за командировка. Не са представени доказателства за лицата, възложили транспортирането на стоките, собственост на „Юникос“ ООД, в т.ч. договори, заявки, фактури за транспорт, разплащателни документи, писмена кореспонденция между дружествата. Въз основа на тези фактически установявания, ревизиращите органи са приели, че не са доказани обстоятелства по чл. 7, ал. 1 ЗДДС, тъй като дружеството не е представило изискуемите документи по чл. 53 ЗДДС и чл. 45 ППЗДДС, доказващи декларираните вътреобщностни доставки. Формиран е решаващ извод, според който декларираните от дружеството доставки са такива с място на изпълнение територията на страната, които са облагаеми със ставка 20 на 100 съгласно чл. 12, ал. 1 вр. чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 ЗДДС, поради което на дружеството са установени допълнителни задължения в посочените по-горе размери. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, по която са изготвени основно и допълнително заключение, кредитирани от съда и неоспорени от страните. При така установената фактическа обстановка, първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в нарушение на приложимия материален закон. Изложени са съображения, според които „Юникос“ ООД е съумяло да докаже кумулативното наличие на предвидените в чл. 7 ЗДДС предпоставки, необходими за да се приемат спорните доставки като вътреобщностни такива. Според решаващата инстанция дружеството е представило изикуемите съгласно чл. 53 ЗДДС вр. чл. 45, т. 2, б. „а“ ППЗДДС документи, като е прието наличие на съпоставимост на данните, посочени в тях. Реалното напускане на стоките на територията на страната и транспортирането им до Гърция, съдът е приел за доказано и съобразно приобщени към съдебното производство документи от Главна дирекция „Гранична полиция“ относно преминаване на МПС с peг. № [рег. номер]. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно касаторът твърди, че „Юникос“ ООД, чиято е доказателствената тежест, не е съумяло да докаже реалното извършване на ВОД към гръцките дружества. Основните мотиви, обосновали издаването на РА, се свеждат до липса на данни за напускане на транспортните средства, посочени в ангажираните документи, на територията на Република България към Република Гърция, както и разминаване и липса на реквизити в съдържанието на представените доказателства. Сред фактическите основания, довели до издаване на акта, е и получената от гръцките митнически власти информация относно контрагентите на „Юникос“ ООД – получатели на спорните ВОД. Посочените доводи се поддържат и в касационната жалба, като касаторът акцентира върху твърдението, че за оспорените доставки липсват данни от националната ТОЛ система и ГД „Гранична полиция“ МПС-то да е преминало на територията на Република Гърция. Вътреобщностна доставка на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС е доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице или от получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. От тълкуването на нормата следва извод, че фактическият състав на същата изисква да са налице следните предпоставки: да е осъществена доставка на стоки; доставчикът да е регистриран по ЗДДС в Република България; получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка на общността; доставката да е възмездна; стоката да е транспортирана от доставчика или получателя или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Доказването на вътрешнообщностния характер на доставката е в тежест на доставчика. По препращане от чл. 53, ал. 2 ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определя с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД – документи за доставката и документи, удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. Отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки – когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т.е. е знаел или е бил длъжен да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама, в който смисъл е и решение на СЕС по дело С-273/11 г. Спорът между страните се свежда до това дали представените от задълженото лице доказателства установяват фактическия състав на ВОД по смисъла на чл. 7 ЗДДС. В конкретния случай доставките са извършени от трети лица – „ГТ Релакс и спорт“ ЕООД и „Момо Макс Трейд“ ЕООД, за сметка на получателите – EASY TRADE PRODUCTS M.I.K.E. и DIKI GENERAL TRADING COMPANY, поради което приложение следва да намери разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. „а“ ППЗДДС. Според посочената норма данъчно задълженият субект следва да разполага с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. На първо място, неоснователни са релевираните в касационната жалба оплаквания, че товарителниците не отговарят на изискванията относно тяхното съдържание по чл. 6 от Конвенцията (CMR). Видно от представените по делото доказателства, в кл. 2 по всяка от една от товарителниците са посочени наименованието, държавата, адресът и VIN на получателя на стоката, което е изискване по чл. 6, § 1, б. „б“ от Конвенцията. Мястото на доставяне, в изпълнение на изисквано по б. „г“ на чл. 6, § 1 от Конвенцията, е попълнено във товарителниците в кл. 3 и то съвпада с отразеното в съответния екземпляр от товарителницата в кл. 24. Транспортните документи съдържат положени подписи и печати на изпращача, превозвача и получателя (кл. 22, 23 и 24), Съгласно чл. 9, § 1 товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача, като в конкретния случай анализът на представените документи обосновава извод, че представените ЧМР са годни писмени доказателства, удостоверяващи отразените в тях обстоятелства относно страните, транспорта, вида на стоките, изпращането им от България, както и получаването им на територията на Гърция, както правилно е приел и административният съд. Отделно, следва да се посочи, че освен ЧМР, за всички спорни ВОД са налице двуезични (на български и английски език) писмени потвърждения за получаване на стоките по фактурите, изготвени и подписани от гръцките дружества. В потвържденията се съдържа подробно описание на стоката по вид, марка, мярка, количество, единична цена и стойност, данни за МПС, с което е осъществен транспортът – бус марка „Рено“ с рег. № [рег. номер]. Потвържденията са двустранно подписани и подпечатани. При положение че нормата на чл. 45, т. 2, б. „а“ ППЗДДС изисква алтернативно транспортен документ – ЧМР, какъвто е представен за всички спорни ВОД, или потвърждение, то несъществени несъответствия между ангажираните документи, сами по себе си, не могат да обосноват извод за липса на реално осъществени ВОД. Установено е и пълно разплащане по банков път по всяка от доставките. Правилно и обосновано административният съд е приел, че е налице идентичност на закупените стоки от „Юнивиста“ ООД и извършените ВОД към гръцките дружества, като е налице съпоставимост на данните от транспортните документи за извършения превоз до Гърция. Неоснователно е оплакването на касатора, според което липсата на данни от АПИ и ГД „Гранична полиция“ представлява самостоятелно основание за непризнаване реалността на извършените ВОД. Липсата на запис относно процесното МПС в регистрите на тол системата, частично преодоляна посредством данни от ГД „Гранична полиция“, при наличие на неоспорени и съдържащи изискуемите реквизити документи по чл. 45 ППЗДДС, не би могла да обуслови отказ признаването на ВОД и следващите се данъчни последици. Следва да се посочи, че за целите на ВОД наличието/липсата на данни от посочените системи не следва да се абсолютизира, при отчитане възможността за наличие на технически повреди и непълноти. По отношение получените данни от гръцките данъчни власти, правилно административният съд е приел, че същите не могат да бъдат противопоставени на ревизираното дружество, доколкото касаят установени нарушения на гръцките дружества, още повече че в случая приходните органи не обосновават знание за участие на „Юникос“ ООД в данъчна измама или задължение за такова. С оглед изложеното, първоинстанционното решение в оспорената му част, като правилно постановено, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на ответника по касация се следват разноски в размер на 4 601,63 евро съгласно списък по чл. 80 ГПК. Възражението за прекомерност е неоснователно, тъй като размерът на претендираното адвокатско възнаграждение без ДДС, който следва да бъде съобразен съгласно §2а от Наредба № 1/09.07.2004 г., се равнява на 3 834,69 евро. Посочената сума е под регламентираната с чл. 7, ал. 2, т. 5 вр. чл. 8, ал. 1 от Наредбата, при съобразяване чл. 12 и чл. 13 от Закона за въвеждане на еврото в Република България и при отчитане оспорения материален интерес. Следва да се посочи също, че претендираната сума съответства на зададените с Решение по дело С-438/22 на СЕС критерии за справедливост, както и кореспондира с фактическата и правна сложност на спора и обема на извършените процесуални действия и предоставена защита, поради което не следва да се редуцира. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,