Решение № 4687 от 12.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8627/2017 г.

Решение № 4687 от 12.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8627/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "В. И."ЕООД, чрез адв. Н. А. срещу Решение № 1125 от 26.06.2017 г. по адм. дело№ 858/2014 г. по описа на Административен съд П.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 241303926/03.12.2013 г. и РА за поправка на РА № 1404499/14.02.2014 г. в частта, потвърдени и изменени с Решение № 187 от 24.02.2014 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П., при Централно управление на Национална агенция за приходите.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касационния жалбоподател съдът не е допуснал изслушването на исканата тройна съдебно-техническа експертиза, с което е нарушено правото му на защита и спорът е останал неизяснен от фактическа страна. На второ място, касаторът оспорва извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА относно доначисления ДДС за съответните данъчни периоди във връзка с констатациите на приходните органи за наличие на укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Твърди, че в хода на ревизията не са събрани по надлежния ред доказателства, от които да се заключи основанието за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК. На трето място, касаторът оспорва приетото от АС П. за отказания данъчен кредит на дружеството във връзка с издадено дебитно известие по повод на осъществена бартерна сделка, като поддържа, че са налице достатъчно доказателства, че наличие на основание за промяна на данъчната основа по сделката в посока увеличение. В обобщение счита, че решението е неправилно и необосновано и иска отмяната му заедно с отмяна на РА или алтернативно, връщане на делото на друг състав на АС П. за ново разглеждане. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. П., представлявана от гл. юрк. Р. С. оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение от касатора. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 125,30 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите, изложени в касационната жалба и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна .

Предмет на обжалване пред АС П. е бил РА № 241303926/03.12.2013 г. и РА за поправка на РА № 1404499/14.02.2014 г. в частта, потвърдени и изменени с Решение № 187 от 24.02.2014 г. на и. д. директор на дирекция "ОДОП" - гр. П.

По ЗДДС е: 1.начислен ДДС в размер на 791 667 лева във връзка с констатациите, че за периода 01.08.2008 г. до 31.07.2012 г. ревизираното лице не е отчело приходи от продажби на обект - ресторант - пицария "Царя 65" общо в размер на 3 958 334,98 лева по подробно описаните в РД данъчни периоди.

1. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 1, чл. 25, ал., чл. 25, ал. 1, 2 и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС е начислен ДДС, определен съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС в размер на 3000 лева за данъчен период м. 10.2009 г. и в размер на 2 600 лева за данъчен период м. 12.2009 г.;

1. отказан данъчен кредит в размер на 3 398,84 лева за данъчен период м. 04.2008 г.;

1. отказан данъчен кредит в размер на 50 456,20 лева по дебитно известие № 1000000237 от 27.12.2010 г., издадено към фактура № 1000000068 от 07.02.2008 г. от "С. З. П." ООД за данъчен период м. 12.2010 г.;

По ЗКПО е установена загуба за 2009 г., 2010 г. и са установени задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 29 652,09 лева ведно с лихви за забава в размер на 12 017,49 лева и за 2012 г. в размер на 9 225,12 лева ведно с лихви за забава в размер на 634,39 лева.

За да постанови обжалваното решение, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Във връзка с обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на укрити приходи относно задълженията по ЗДДС за съответните отчетни периоди, е констатирано, че търговският обект на РЛ - ресторант - пицария "Царя 65", е нает с 470 бр. места за консумация, като в обекта е монтирано и въведено в експлоатация1 бр. ФУ, за отчитането на продажбите в обекта се използва продукт "R Keeper V6, а преди това е използван продукт "Мистрал". Установено е, че в архивните данни на съответните програмни файлове на информационния продукт съществуват данни за ежедневните продажби и за издадените фискални бонове. На база на извършения анализ, в хода на ревизията е извършена съпоставка между декларираните от "В. И." ЕООД продажби от търговския обект по месеци за периода на анализа и тези, установени на база на извършения анализ, направен въз основа на данните от програмния продукт "Мистрал", използван за отчитане на продажбите в ресторанта. При съпоставката е установено, че декларираните продажби от ревизираното дружество за периода 04.08.2010 г. - 12.07.2010 г. са в много по-малък размер от тези, установени в хода на извършената проверка, като информацията от тази съпоставка е представена в табличен вид на стр. 8 и 9 от РД. При констатирано наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи или доходи, представляващи неотчетени приходи, реализирани от търговска дейност на ревизираното лице за процесните отчетни периоди, данъчните органи са извършили ревизията по особения ред на чл. 122 - 124а от ДОПК.

Във връзка с материалната законосъобразност на РА съдът е формирал мотиви за правилно прилагане на материалния закон от приходните органи. Във връзка с начисления ДДС в общ размер на 791 667 лева във връзка с констатациите, че за периода 01.08.2008 г. до 31.07.2012 г. ревизираното лице не е отчело приходи от продажби на процесния обект, съдът се е позовал на надлежно събраните по реда на ДОПК доказателства, както и на заключенията по КСТСЕ, допълнителна СТЕ и ССчЕ, които си кореспондират помежду си. Приел е, че в базата данни на ПП "Мистрал" са налични всички записи за регистрираните чрез ФУ продажби и липсват тези, за които не е издаден фискален бон. Достигнал е до заключението, че за съответните данъчни периоди РЛ е реализирало приходи от продажби в обекта, които не са намерили счетоводно отражение в ОПР и в ГДД по ЗКПО и в СД по ЗДДС, т. е. налице е основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на процесната ревизия.

По отношение на останалите оспорени пунктове от РА в частта по ЗДДС съдът е: а/. формирал извод за законосъобразно определен допълнителен ДДС във връзка с отстъпено право на строеж, доколкото актът за приемане на конструкцията за процесния обект /акт 14/ е от 30.06.2009 г. и съответно, извършените продажби с НА № *** от 12.10.2009 г. и НА от 28.12.2009 г. за отстъпено право на строеж се явяват облагаеми такива / не са освободени/; б/ приел за правилно и законосъобразно отказания данъчен кредит в размер на 3 398,94 лева за д. п. м. 04.2008 г., доколкото данъчният кредит по спорната фактура е ползван през първия данъчен период на регистрация на дружеството по ЗДДС чрез подаване на регистрационен опис по чл. 74 от ЗДДС за наличните активи; в/ изложил мотиви за законосъобразно отказания данъчен кредит във връзка с дебитно известие № 1000000237 от 27.12.2010 г., издадено към фактура № 100000068 от 07.02.2008 г. от "С. З. проект" ООД за д. п. 12.2010 г., като се е позовал на решението на СЕС по дело С - 549-11 и заключил, че от доказателствата по делото не се установява основанието за издаване на процесното дебитно известие / увеличението на себестойността на строителната услуга/.

Относно частта по ЗКПО съдът е обосновал извод за законосъобразни извършените корекции на СФР за отделните данъчни периоди и установените задължения за корпоративен данък за съответните години, анализирайки писмените доказателства по делото и заключението по ССчЕ.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

I. Не са налице твърдяните от касационния жалбоподател съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съставът на АС П. е установил правилно фактическата обстановка, обсъдил е задълбочено писмените доказателства, събрани по делото, както и заключенията по КСТСЕ, допълнителна СТЕ и ССчЕ и показанията на разпитаните свидетели. Необосновано касаторът поддържа, че спорът е останал неизяснен от фактическа страна поради недопускане от страна на съда на тройна СТЕ. Съдът е проявил необходимата процесуална активност в изпълнение на служебното начало, като е допуснал изслушване на КСТСЕ, допълнителна СТЕ и ССчЕ за изясняване на всички спорни въпроси, включени в предмета на доказване. Вещите лица са разпитани подробно видно от протоколите за открити съдебни заседания, като заключенията са обсъдени от решаващия съд съвкупно с останалия доказателствен материал. Следователно, не са налице твърдяните съществени процесуални нарушения на съдопроизводствените правила, които да обуславят отмяна на обжалвания съдебен акт.

II. Във връзка с приложението на материалния закон настоящият съдебен състав намира, че изводът на АС П. за законосъобразност на РА във всички му спорни части се явява правилен и кореспондиращ с доказателствата по делото.

II. 1. Относно начисления ДДС в размер на 791 667 лева във връзка с констатациите, че за периода 01.08.2008 г. до 31.07.2012 г. ревизираното лице не е отчело приходи от продажби на обект - ресторант - пицария "Царя 65":

От събраните по делото доказателства се установява, че ревизираното от данъчните органи "В. И." ЕООД е стопанисвало търговски обект - ресторант- пицария, находящ се в гр. С. Загора. При проверката в обекта е установено, че продажбите се отчитат с ПП "R-Keeper V6", а преди това се е използвал ПП "Мистрал". С протокол сер. АА№ 0038754/26.08.2013 г., с протокол за предприети действия по обезпечаване на доказателствата сер. АА№ 0002498 от 26.08.2013 г. ведно с Приложение № 1 към него и два финализирани оптични дискове са "свалени" счетоводни данни, които впоследствие са били обект на анализ на данъчните органи /за което действие е съставен протокол/ и на изготвените по делото експертизи.

Съдът е обсъдил, както съдържанието на придобитата в хода на проверката от данъчните органи информация, така и законосъобразността на действията им, в резултат на които тя е получена от контролните органи. Обосновано е прието от съда, че приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в т. ч. и протокола, обективиращ действията на органите по приходите по сваляне на информация от базата данни в проверявания търговски обект, са съставени по установения ред и форма съгласно чл. 50 от ДОПК и чл. 54, ал. 4 от ДОПК . Чрез тях се установява, че ревизираното дружество е реализирало приходи от продажба в процесния търговски обект, които не са намерили съответното счетоводно отражение. Това е ставало чрез използваната програма, като част от извършените продажби са отнасяни към съответния фискален принтер и за тях е издаван касов бон, а друга част не са отнасяни към фискално устройство, за тях не е издаван фискален бон и не са отчитани. Оплакванията на РЛ в обратния смисъл, касаещи доказателствената стойност на данните от технически носители на информация, обосновано са приети за неоснователни, като изложените от съда съображения се споделят от касационната инстанция и не следва да бъдат преповтаряни.

Изготвената по делото СТЕ е изяснила целия механизъм на действие на програмата. Съгласно заключението на вещото лице по СТЕ, за гарантиране автентичността на информацията по Протокол сер. АА № 0038754 от 26.08.2013 г., на единия компютър в обекта са формирани контролни суми MD5 и SHA256 за файловете, подлежащи на копиране, а изчисляването на контролните суми се е извършвало посредством инсталирана програма на устройство с преносима памет, прехвърлени са на оптичен носител, на който с перманентен маркер са били изписани номерата и датата на протокола, имената на присъствалите на проверката лица и подписите им. Вещото лице е посочило, че обезпечените данни не са анализирани със същата версия на програмния продукт "Мистрал", с която са били обработвани в обекта на РЛ, но при анализирането на данните и установяване на съдържанието им по отношение съдържание на таблиците, няма значение версията на ползвания продукт при въвеждането на данните в програмата, както и, че генерирането на контролни суми MD5 и SHA256 за файловете, които се копират, гарантира, че те ще останат непроменени от компютъра в обекта до записа им на оптични носители, поради което и няма пречка да се приеме, че извършеният анализ е достоверен и обективен, още повече, че същият е потвърден и от приетата експертиза по делото. Освен това вещото лице потвърждава, че именно в изследваните таблици се съдържат данни за покупки и продажби, в останалите производителя обикновено определя общия брой таблици. Експертът е пояснил в съдебно заседание, че в едната таблица се съдържат данни за вид артикули, стойност, дата и час на продажба, а от другата, по ключ "ID" на артикула, се взема името му и така се сглобява справката за име на артикул, цена и пр.

Отделно от това следва да се посочи, че всякакви последващи манипулации в информацията, снета в хода на проверката са изключени, което е потвърдено, както в приетото по делото заключение на комплексната експертиза, така и от СТЕ, като по делото липсват и такива възражения от оспорващия. Т. е. изрично вещото лице е посочило предприетото от данъчните органи за обезпечаване автентичността на анализираната впоследствие от тях информация.

В подкрепа на извода си за нерегистрирани продажби в търговския обект за съответните данъчни периоди, съдът се е позовал на изготвената по делото комплексна експертиза, която е проследила възможностите, които дава използвания програмен продукт и направените записи. Обсъдено от съда е установената липса на счетоводни записи, като обосновано не е прието, че това е вследствие на грешки или загубена информация. След подробен анализ на доказателствения материал по делото правилно е прието от АС П., че в базата данни на ПП "Мистрал" са налични всички записи за регистрираните чрез ФУ продажби и липсват тези, за които не е издаден фискален бон. Следователно е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, което предполага определяне на основата за облагане с преки и косвени данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, до който правилен извод е достигнал първоинстанционният съд. В този смисъл решение № 6116 от 16.05.2017 г. по адм. дело № 1917/2016 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение, решение № 1770 от 08.02.2018 г. по адм. дело № 4673/2017 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение.

II. 2.Във връзка с потвърждаване дължимостта на ДДС по повод отстъпено право на строеж с НА № **** г., съдът е анализирал приложението на разпоредбите на чл. 45 от ЗДДС, чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС и съответните разпоредби от ЗУТ - § 5, т. 46 от ДР на ЗУТ и чл. 181 от ЗУТ. Отчитайки издадения Акт 14 - акт за приемане на конструкция, АС П. обосновано е заключил, че процесната сграда е била изградена в груб строеж на 30.06.2009 г., след която дата се преклудира правото тази доставка да бъде третирана като освободена, поради и което данъчните органи правилно са определили допълнителни задължения за ДДС в размер на 3000 лева за данъчен периоди м. 10.2009 г. и в размер на 2600,00 лева за данъчен периоди м. 12.2009 г.

II. 3. Правилно съдът е потвърдил РА относно отказания данъчен кредит в размер на 3 398,84 лева за данъчен период м. 04.2008 г., доколкото посоченият ДДС е приспаднат през първия данъчен период от регистрацията на дружеството по ЗДДС, чрез подаване на регистрационен опис по чл. 74 от ЗДДС на наличните активи.

II. 4. С касационната жалба е оспорен направеният от съда извод за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит във връзка с издадено дебитно известие по повод осъществена бартерна сделка. Съдът е достигнал до това заключение, формирайки други мотиви, различни от приетите от приходните органи. Според ревизиращите налице е бартер по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, налице са две доставки, тъй като учредяването на правото на строеж от "В. И." ЕООД е срещу поето задължение от "С. З. проект" ООД за построяване на обекти - доставки на услуги - СМР. Предвид обстоятелството, че данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на учредяването на правото на строеж с НА № от ** г., в случая липсва данъчно събитие, като ДДС е неправомерно начислен през м. 12.2010 г. и с РА е отказано правото на данъчен кредит по процесното дебитно известие.

Правилно съдът се е позовал на решение на СЕС по дело С - 549/11 във връзка със себестойността на услугата и обосновано е приел за неправилно становището на данъчната администрация, че през 2010 г. няма настъпило данъчно събитие и данъкът е начислен неправомерно по така издаденото дебитно известие от "С. З. проект" ООД.

Касационната инстанция възприема извода на АС П. за липса на доказателства за увеличение на себестойността на строителната услуга, което да послужи за издаването на дебитното известие според чл. 115 от ЗДДС.

II. 5. Решението е правилно и в частта относно приетия за законосъобразен РА относно задълженията по ЗКПО.

Във връзка със задълженията по ЗКПО в хода на ревизията приходните органи са определили нови данъчни основи за облагане с корпоративен данък за 2008 г. и 2012 г., съответно в размер на 304 558,83 лева и 96 523,10 лева, както и нови размери на данъчните загуби за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., съответно в размер на 194 003,25 лева, 79 698,35 лева и 147 552,25 лева. При определяне на ДО за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК, приходите са формирани като към декларираните от дружеството приходи са прибавени укритите такива, а разходите са формирани въз основа на представена от "Вива инвест" ЕООД справка за средния процент надценка.

Отделно от това ревизиращите са извършили преобразувания на СФР за отделните данъчни години със следните суми:

• За 2008 г. на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 55 и чл. 58, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО, за данъчни цели е призната сумата от 10 517,35 лева, а не посочената в ГДД сума в размер на 144 091,46 лева;

• За 2008 г. на основание чл. 67 от ЗКПО не се признати за данъчни цели разходи в размер на 135 026,17 лева, а на основание чл. 75, ал. 4 от ЗКПО са признати разходи в размер на 15 002,92 лева;

• За 2008 г. на основание чл. 31, ал. 1 от ЗКПО, не е призната за данъчни цели сумата от 19 910,42 лева, представляваща разход за парично дарение;

• За 2009 г., на основание чл. 78 от ЗКПО, са признати за данъчни цели разходи в размер на 210 991,99 лева, представляващи разходи за основна дейност, но неправилно отразени като разходи за бъдещи периоди;

• За 2009 г., на основание чл. 75, ал. 4 от ЗКПО е призната сума в размер на 66 100,79 лева за данъчни цели, представляваща размера на годишните данъчно признати разходи за амортизации;

• За 2010 г. на основание чл. 78 от ЗКПО не е признат за данъчни цели начисленият ДДС за извършени продажби в размер на 5600,00 лева със знак минус;

• За 2010 г. на основание чл. 78 от ЗКПО е призната за данъчни цели сумата от 148 454,46 лева, представляваща разходи за основна дейност, неправилно отразени като разходи за придобиване на ДМА;

• За 2010 г. на основание чл. 75, ал. 4 от ЗКПО е призната за данъчни ели сумата от 66 100,79 лева - размер на годишните данъчно признати разходи за амортизации;

• За 2011 г. на основание чл. 78 от ЗКПО за данъчни цели и призната сума от 171 900,47 лева - разходи за основна дейност, неправилно отразени като разходи за придобиване на ДМА;

• За 2011 г. на основание чл. 75, ал. 4 от ЗКПО е призната за данъчни цели сумата от 51 097,88 лева - размер на годишните данъчно признати разходи за амортизации;

• За 2012 г. на основание чл. 78 от ЗКПО е призната за данъчни цели сумата от 505 279,94 лева - допълнително установени финансови приходи от апорт на земя и сграда;

• За 2012 г. на основание чл. 75, ал. 4 от ЗКПО е призната за данъчни цели сума от 21 092,07 лева- размер на годишните данъчно признати разходи за амортизации.

В обжалваното решение съдът обстойно е разгледал отделните пунктове на оспорения РА относно задълженията за корпоративен данък и е формирал пространни мотиви за законосъобразност на РА в тази му част както относно извършените от данъчните органи преобразувания на СФР за съответните години с горепосочените суми / за всяко отделно материалноправно основание с приложимата разпоредба от ЗКПО, Закона за счетоводството и съответните счетоводни стандарти/, така и относно неоснователността на твърдението на РЛ, че приходната администрация не е взела предвид загубите за пренасяне от предходни години и че от същите не е приспаднат установеният положителен финансов резултат. В касационната жалба не се излагат конкретни доводи за неправилност и необоснованост на решението в частта относно ЗКПО, като касационната инстанция намира за правилен извода на АС П. за материална законосъобразност на РА в посочената му част. Същият кореспондира със събраните по делото доказателства, преценени поотделно и съвкупно, включително и с констатациите на в. л. по ССчЕ.

Следователно, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в така посочените му части, АС П. е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Във връзка с разноските, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 125,30 лева на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделени