Решение № 6394 от 28.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юрк. С. Мирчева срещу решение 5589/06.10.2021 г., постановено по адм. дело 9975/2019 г. по описа на Административен съд София град, с което ревизионен акт /РА/ Р-22002218005727-091-001/24.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с Решение 1182/10.07.2019 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при ЦУ на НАП е отменен. С решение 6268/02.11.2021 г. постановено по адм. дело 9975/2019 г. по описа на Административен съд София град е допусната поправка на очевидна фактическа грешка.

В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба В. Златанов, чрез процесуален представител адв. Дашинов в представен по делото писмен отговор и в проведено съдебно заседание изразява становище за неоснователност на жалбата и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество.

Предмет на обжалване пред Административен съд София град е бил РА Р-22002218005727-091-001/24.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с Решение 1182/10.07.2019 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който в резултат на приложения особен ред за облагане по чл. 122 - 124а от ДОПК са установени задължения на В. Златанов по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. - данък в размер на 3 002,12 лв. и следващи се лихви за забава 2 442,91 лв.

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, визирани в ДОПК.

След подробен анализ на събраните в хода на ревизионното и съдебно производство писмени и гласни доказателства съдът е достигнал до извода, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, тъй като за процесния период не се установява превишение на разходите над приходите. Последното обстоятелство съдът е приел, че се установява въз основа на извършения в хода на съдебното производство анализ на приходите и разходите на ревизираното лице за процесния период от страна на вещото лице, дало заключение по назначената съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/.

От фактическа страна съдът е приел за установено, че ревизията е повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 от ДОПК във връзка с Решение 1379/10.09.2018 г. на директора на дирекция ОДОП - София, в хода на коята, във връзка с изпратени до ревизираното лице искания за предоставяне на информация и документи, от страна на В. Златанов са представени декларации, справки, извлечения от банкови сметки на ревизираното лице и съпругата му, договор за текущо потребление от 17.09.2009 г. за предоставяне на кредит, сключен с Банка ДСК, копия от документи за собственост и документи, удостоверяващи назначението на лицето на трудов договор. В хода на ревизията са приобщени събраните в хода на извършената ревизия на задълженото лице документи и доказателства, приключила с Ревизионен акт Р-22221516009265-091-001/07.06.2017 г. /отменен с Решение 1379/10.09.2018 г. на директора на дирекция ОДОП/, Протокол за извършена насрещна проверка 22221018193262-141-001/27.03.2019 г. за извършена насрещна проверка на Н. Златанов, син на ревизираното лице, събраните в хода на извършената ревизия на Т. Златанова документи и доказателства, приключила с Ревизионен акт P-22221016005203-091-001/20.03.2018 г., както и доказателствата от извършената на лицето проверка за съпоставка на притежаваното имущество и извършените разходи, документирана с протокол, ведно с приложенията към него.

Въз основа на събраните доказателства органите по приходите са извършили съпоставка на получените доходи и парични постъпления с извършените разходи от страна на В. Златанов и са приели, наличието на превишение на разходите над доходите /недостиг на парични средства/ за 2010 г. в размер на 35 021,22 лв.

За да установят наличието на допълнително задължение по ЗДДФЛ, ревизиращия екип е приел, че лицето е декларирало следните налични парични средства в брой към 01.01.2010 г. както следва:

• 20 000,00 лв. лични спестявания и обезщетение изплатено при ПТП;

• 25 460,00 лв. изтеглени от Банка ДСК по банков кредит на 17.09.2009 г. и

• 35 000,00 лв. наследени от родителите му.

По отношение на декларирани лични спестявания в размер на 20 000,00 лв. ревизиращият екип не приема същите за доказани и счита, че не следва да бъдат кредитирани, тъй като от представените доказателства за получени в периода 1999 г. 2001 г. възнаграждения от Испания не можело да се докаже възможността да бъдат спестявани суми. Получените възнаграждения били налични само за посрещане на обичайните разходи на лицето, свързани с пребиваването му в Испания за посочения период, като същевременно няма данни ревизираното лице да е теглило сума в голям размер от банковата си сметка, което е предпоставка за тяхното спестяване в брой. Съгласно представените извлечения, органите по приходите приемат, че към 19.04.2001 г. В. Златанов е изтеглил ефективно сумата от 400 хил. песети /2 400 евро/ и е закрил своята сметка.

Относно изплатеното обезщетение на сина на ревизираното лице, през 1993 г. в размер на 77 800 лв. и лихва в размер на 3 600,00 лв., органите по приходите приемат, че сумата фигурира в обявление и е преди деноминацията на българския лев през 1999 г., като не се представя касов ордер за изплатена сума или банково извлечение. Констатирано е, че получените суми са в твърде дълъг времеви период /над 10 години/ и възможността лицето да е съхранявало тези средства в домашни условия не е доказано в хода на ревизията.

Относно сумата в размер на 35 000,00 лв., декларирани като наследени от родителите на В. Златанов, органите приходите приемат, че не са ангажирани доказателства и документи показващи, че лицето е разполагало с посочените средства по безспорен начин. Не е доказано, че посочените средства са били спестени от майката на ревизираното лице И. Златанова през годините, както и, че са открити в жилището, което е обитавала приживе.

Относно сумата от 25 460,00 лв., изтеглени от Банка ДСК по договор за банков кредит на 17.09.2009 г. от В. Златанов, във връзка с декларираното от ревизираното лице и неговата съпруга органите по приходите приемат, че към началото на 2010 г. всяко от лицата / В. Златанов и Т. Златанова/ е разполагало с половината от сумата в размер на 24 000 лв., т.е. - 12 000 лв.

За получена е приета и сума в размер на 1 548,89 лв., съгласно Удостоверение от Банка ДСК, изплатена на Т. Златанова, като наследник на Г. Ангелов. Коригирана е техническа грешка при отразяването на превишението на доходите на съпругата през 2010 г. при изготвяне на РД, където е отменена сума в размер на 27 561,95 лв. и е установена сума в размер на 39 061,95 лв.

След анализ на всички събрани в хода на ревизията документи и доказателства с РА е определена начална разполагаема сума към 01.01.2010 г. по банкови сметки в размер на 4 050,00 лв. и разполагаема сума в брой 12 000 лв. Декларираните от лицето налични парични средства в брой към 31.12.2010 г. са в размер на 6 000 лв. и разполагаеми суми по банкови сметки - 14 980,00 лв. Установено е, че получените доходи за 2010 г. от ревизираното лице от трудови правоотношения са в размер на 8 875,51 лв. и 68 310,84 лв. предоставени средства от съпругата и синът му .

Относно извършените разходи е констатирано, че от семейството са декларирани разходи за живот и комунални услуги за 2010 г . 11 000,00 лв., като за В. Златанов органите по приходите са приели разходи в размер на 1/2 - 5 500,00 лв. От тях са приспаднати документално доказани разходи в размер на 1085,82 лв. /разходи за телекомуникационни услуги -255,45 лв., за топлинна енергия 678,85 лв., разходи към НЕТ 1 151,52 лв./. Отчетени са разходи за погасяване на потребителски кредит в Банка ДСК в размер на 2 384,52 лв. и предоставени парични заеми в размер на 99 258,37 лв., като е установено, че сумата е формирана по сключени договори за заем от 2010 г.

При така установените доходи и разходи е направена съпоставка и е установен недостиг на парични средства в размер на 35 021,22 лв., като за определяне на данъчната основа на ревизираното лице за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. В хода на административното обжалване с решение 1182/10.07.2019 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, процесният РА е изменен, в оспорената част, като установения резултат за 2010 г. данък върху годишната данъчна основа по ЗДДФЛ за внасяне е определен от 3502,12 лева на 3002,12 лева, ведно със съответните лихви.

За изясняване спора по същество, по делото e допусната ССчЕ, която като компетентно и безпристрастно изготвена и като неоспорена от страните по делото, е приета от съда.

В хода на съдебното производство са събрани и гласни доказателствени средства с разпит на свидетеля Т. Златанов съпруга на В. Златанов, които съда като обективни, последователни и непротиворечащи на доказателствения материал по делото, е кредитирал.

За да постанови обжалвания акт съдът е приел, че спорът между страните се свежда досежно разполагаемата сума към началото на периода и съответно началното салдо, въз основа на което данъчните органи са изчислили, че е налице превишение на разходите спрямо приходите, въз основа на което са обосновали наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. В тази връзка излага мотиви, че спорно се явява обстоятелството, разполагало ли е към 31.12.2009 г. ревизираното лице със следните суми:

• 20 000 лв. лични спестявания и обезщетение за претърпяно ПТП от неговия син;

• 25 460 лв., изтеглени от банка ДСК по банков кредит на 17.09.2009 г.;

• 30 000 лв. наследени от родителите на В. Златанов.

По отношение на сумата, получена от майката на ревизираното лице като наследство, по делото е представено удостоверение за наследници, от което според съда е видно, че В. Златанов е единствен наследник, както и Заповед за отчуждаване на недвижим имот РД-34-2199 от 05.10.1981 г. /л.151-152/, от която е видно, че И. Златанова е обезщетена с пари, а В. Златанов е обезщетен с един двустаен апартамент, както се установява и от свидетелските показания, дадени от свидетелката Т. Златанова и от представен нотариален акт от 1988 г. Представените писмени доказателства в своята съвкупност според съда кореспондират с изложеното от свидетелката Т. Златанова, поради което съставът кредитира показанията на последната като обективни, ясни и непротиворечиви.

Относно спорния по делото въпрос заключението на назначената по делото ССчЕ според първоинстанционния съд дава отговор за размера на началното салдо за процесния период. В табличен вид в заключението е направен анализ на постъпленията на ревизираното лице до края на 2009 г. и вещото лице е стигнало до извод, че същият е разполагал към 31.12.2009 г. със сумата от 104 088,57 лв., като е уточнено, че при извършените изчисления не са отразени направените разходи и наличността по сметки на Т. Златанова. Отразени са обаче разходите за тричленно домакинство съгласно данни на НСИ за 2008 г. и 2009 г., като освен двамата съпрузи в домакинството е включен и синът им Н. Златанов с оглед представените доказателства, че същият е живял в домакинството на В. Златанов до 2013 г. От разполагаемата сума са извадени и декларираните като похарчени за текущи нужди 2 000 лв. като част от получения кредит от Банка ДСК в общ размер на 25 460 лв. Наличен в заключението е и втори вариант, съгласно който разполагаемата сума към същата дата е в размер на 86 613,07 лв., като се изключи от паричния поток информацията относно Н. Златанов. Съдът намира за релевантен към фактите по делото първият вариант, който счита, че най-обективно отразява финансовото положение на ревизираното лице с оглед доказателствата за местоживеенето на сина му в процесния период. Въпреки това, с оглед изчисляване на полагащата се 1/2 част от имуществото на В. Златанов с оглед семейното му положение и режим на СИО /поради липса на данни за обратното приема режим на имуществени отношения по чл. 18, ал. 2 от Семейния кодекс/, при изчислената от вещото лице разполагаема сума от 86 613,07 лв. полагащата се на В. Златанов 1/2 част от нея, както е посочено в заключението на експертизата е равна на 43 300 лв. Съдът излага мотиви, че ако се приеме 1/3 част от разполагаема сума от 104 088,57 лв., посочена в първия вариант на паричния поток от експертизата за тричленно домакинство, състоящо се от трима пълнолетни, отново не се установява превишение на разходите над приходите. С оглед изложеното съставът обоснова извод, че на ревизираното лице се полага 1/3 от разполагаемата сума /104 088,57 лв./ или 34 696,19 лв., докато установеното превишение на разходите и отразено в РД е в размер на 34 475,52 лв.

Вещото лице е дало заключение, че изтеглените в периода 10.05.2008 г. 26.01.2009 г. парични средства 15 000 евро от банков кредит и 9170 евро от сметка в Първа инвестиционна банка АД /ПИБ/, не са ползвани за покриване на разходи, а имат характер на спестени средства. В тази връзка първоинстанционният съд приема, че ревизиращите не са доказали извършени от В. Златанов разходи през този период за закупуване на недвижими имоти, движими вещи на значителна стойност, пътувания в чужбина и др., които се различават от включените разходи за живот по данни на НСИ, които са взети предвид от вещото лице.

Експертът е анализирал доходите/постъпленията и разходите на домакинството за периода 01.01.2010 г. 31.12.2011 г., поотделно за всеки от периодите, и е обосновал извод, че не е налице недостиг на средства и през двата периода. Вещото лице дава заключение, че към 31.12.2011 г. има остатък от 66 788,09 лв., като 1/2 част от цялата сума за В. Златанов е в размер на 33 394,05 лв. и няма основание да се начислява допълнително подоходен данък.

Съдът излага в мотивите си, че заключението на експертизата не е оспорено от страните и се кредитира от състава като обективно и компетентно изготвено, даващо ясни и непротиворечиви отговори на поставените въпроси. Отбелязва още, че при изготвянето му не са отразени в началното салдо за 2010 г. спорните суми от 35 000 лв. като наследство от И. Златанова. С оглед изложеното приема, че не се установява недостиг на парични средства за покриване на разходите за 2010 г., поради което липсва основание да се прави извод за наличие на недекларирани/укрити доходи.

С оглед на изложеното първоинстанционният съд намира, че по категоричен начин се установява, че не е налице недостиг на парични средства на ревизираното лице за 2010 г. и не са изпълнени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за извършване на ревизията по особен ред и определяне на данъчната основа по аналог съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което оспореният РА като незаконосъобразен е отменен.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно по следните съображения:

Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, когато са налице обстоятелства за укрити приходи/доходи, както и несъответствието между имущественото състояние на ревизираното лице и получените/декларирани доходи, то същите представляват основание за провеждане на ревизията при особени случаи. По аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК в тежест на органите по приходите и съответно на решаващия орган, е да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. При доказано обстоятелство по ал. 1, в производството по обжалване на ревизионния акт, фактическите му констатации се считат за верни до доказване на противното и опровергаването им е в тежест на ревизираното лице.

С оспореното пред настоящата инстанция решение съдът се е позовал само на заключението на ССчЕ, без да направи собствени изводи относно спорните между страните въпроси. Съдът не е обсъдил доказателствата по делото, вкл. и изготвения в ревизионния доклад паричен поток за всяка една от ревизираните години за данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ предвид данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ, изменен с издадения РА. В тази връзка по отношение на спорните обстоятелства досежно разполагаемите към 31.12.2009 г. суми в размер от 20 000 лв. лични спестявания и обезщетение за претърпяно ПТП от неговия син; 25 460 лв., изтеглени от банка ДСК по банков кредит на 17.09.2009 г. и 35 000 лв. наследени от И. Златанова, майка на В. Златанов, неправилно посочени в съдебното решение в размер на 30 000 лв., не са изложени обосновани собствени изводи от страна на решаващия състав.

Във връзка с твърдението на ревизираното лице, че към 01.01.2010 г. е разполагал с 20 000 лв. под формата на лични спестявания от работни заплати, събирани през годините, включващи изплатени възнаграждения от учебно заведение в Испания за периода 1999 г. 2001 г., както и изплатени средства под формата на обезщетение за претърпяна злополука през 1993 г., обосновано и в съответствие с представените в хода на ревизията доказателства са достигнатите от органите по приходите изводи, че не се представят безспорни доказателства за възможността тези средства да са съхранявани в домашни условия. В допълнение, правилно е отбелязано от приходните органи и обстоятелството, че сумите, сочени от ревизираното лице са от периоди преди деноминацията на българския лев през 1999 г., като левът е деноминиран при съотношение 1000:1, съгласно Закона за деноминация на лева.

Неправилен и в противоречие със събрания по делото доказателствен материал е и достигнатият от първоинстанционния съд извод, че получените парични средства по сключени от ревизираното лице договори за банкови кредити са спестени с инвестиционна цел и са налични. По делото няма каквито и да е доказателства, че лицето е разполагало със спорните суми към 01.01.2010 г., поради което необосновано експертът по назначената ССчЕ е достигнал до извода, че същите следва да участват при формирането на паричните потоци. В тази връзка основателни се явяват възраженията на касатора досежно механично преповтаряне на достигнатите от вещото лице изводи, без да са изложени собствени такива. Необоснована и нелогична е тезата на ревизираното лице, подкрепена и от решаващия състав, че тези средства са спестени, тъй като както основателно сочи и касатора, спестяването предполага финансова обезпеченост и излишък на средства, а от своя страна сключването на договори за банкови кредити предполага необходимост от парични средства, усвоени с определена цел, като задължително условие на този вид договори е и начисляването и заплащането на лихва.

Липсва обсъждане от страна на състава и на обстоятелството, че при изготвяне на експертизата не е налична информация относно наличностите по сметките на Т. Златанова, но същевременно са взети предвид получените от същата постъпления под формата на нетни доходи от трудови и извънтрудови възнаграждения. Видно от съдържанието на експертизата, вещото лице посочва, че изготвеното салдо е условно, тъй като не е възможно да бъдат изследвани конкретно извършените разходи за 2008 г. и 2009 г., извод останал също необсъден от страна на решаващия състав.

На следващо място, както основателно сочи и касатора, от страна на първоинстанционния съд не е съобразено и обстоятелството, че експертът е включил като налична по разплащателна сметка на ревизираното лице в ПИБ сума в размер на 21 765,14 лева, като липсва отразяване при изчисленията на експерта същата сума да е изтеглена и да е налична в разполагаемия паричен поток на лицето. Изложеното освен, че противоречи на установеното в хода на ревизията и потвърдено от самото задължено лице обстоятелство, че към 01.01.2010 г. разполага с депозит в размер на 4 050 лева в ПИБ, средства включени от страна на приходния орган в паричния поток на В. Златанов за 2010 г., е в противоречие и със самото съдържание на заключението на експерта, който приема за доказано от представените по делото документи, че към 28.12.2009 г. от същата сметка в ПИБ задълженото лице е изтеглило сума общо в размер на 9 170 евро /17 935 лв./.

Доводите на ревизираното лице за открити суми като наследени от починалата му майка, макар и подкрепени от дадените в хода на съдебното производство свидетелски показания, са неоснователни. Съдът е изложил съображения, че процесната сума в размер на 35 000 лв. не е взета предвид при изготвянето на паричния поток на лицето от вещото лице, но липсва обсъждане и анализ на спорното обстоятелство, ведно с останалите данни по делото. Нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство се представят убедителни доказателства, че наследодателката е разполагала с възможността да спести сума в посочения размер. С оглед провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК и при наличие на основания за това, в доказателствената тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно доказване получаването на средства и техния произход и основание в периода и за периода, за който е извършено облагането. В процесния случай от представените доказателства, в това число нотариален акт, заповед за отчуждаване на недвижим имот и справка за изплащаната на И. Златанова пенсия, не се установява по безспорен начин, че лицето е разполагало с посочените средства, поради което и с оглед разпределението на доказателствената тежест, изводите на съда се явяват необосновани. В тази насока са дадените показания от свидетелката Т. Златанова, че с част от намерената в жилището на И. Златанова сума, с неизяснен размер, е погасен потребителски кредит, което от своя страна разколебава тезата на ревизираното лице, че сума в размер на 35 000 лв. е наследена и съхранявана към 01.01.2010 г.

Предвид гореизложеното основателно е оплакването на касационния жалбоподател, че обжалваното решение е необосновано, като е възприето изцяло заключението на вещото лице, без да се обсъжда изготвения в хода на ревизията паричен поток за всяка една от ревизираните години, не е извършен анализ на този поток поотделно и изводите на съда, че не е налице недостиг на средства, са постановени без да са изложени конкретни мотиви.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че възприемайки изцяло твърденията на ревизираното лице и кредитирайки изцяло заключението на вещото лице, изготвено при безкритично приемане тезата на В. Златанов за получени и спестени средства, решаващият съд неправилно е приел, че не са налице хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, съответно данъчната основа е определена неправилно и ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон.

Предвид изложеното се налага крайният извод, че Административен съд София - град е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго по съществото на спора, с което жалбата на В. Златанов против процесния РА следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

С оглед изхода на спора на Националната агенция за приходите, на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 3 на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да се заплати юрисконсултско възнаграждение в размер на 602,25 лв. за всяка съдебна инстанция или в общ размер на 1 204,50 лв., както и внесената държавна такса в размер на 43,56 лв.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение