Решение № 15679 от 22.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3184/2014 г.

Решение № 15679 от 22.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3184/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Елена Тодорова Даскалова, гр. Смолян, против решение № 135 от 16.01.2014 г. по адм. дело № 1299/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу РА № 211205269/17.01.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, поправен с РА № Р-1305203/18.02.2013 г., потвърден с Решение № 361/8.04.2013 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП") за установени задължения за данък по по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизираните 2009 г. -2010 г., допълнително установени задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО, ведно с прилежащите лихви за забава, и е осъдено лицето да заплати в полза на Дирекцията разноски - юрисконсултско възнаграждение в размер на 701.09 лева. В касационната жалба се поддържат доводи, че решението е незаконосъобразно и неправилно, постановено без да е изяснена фактическата обстановка и да бъдат събрани всички относими по делото доказателства. Поддържа се възражение за нарушение на основен принцип за забрана влошаване на положението на жалбоподателя, тъй като в резултат на обжалване на първоначалния РА, повторната ревизия е разширила обхвата, включващ и установяване на задължения за вноски за ДОО, че неправилно не е признат приход от 26 000 лв. по анекс и обратна разписка от 28.02.2006 г. към НА от 8.06.2005 г. Излага се и оплакване за неправилност на решението в частта на определените допълнителни вноски за ДОО. Отправя се искане за отмяна на решението и постановяване на друго решение по същество, с което да се отмени РА като незаконосъобразен. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в представена писмена защита от юрк. Бонева изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество, приема същата за частично основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, издаден при повторна ревизия с ревизирани периоди 2009-2010 г., при която е установен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ върху данъчна основа определена по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК, при превишение за 2009 г. - 4 768.53 лв. и за 2010 г. - 30 276.12 лв. и допълнителни осигурителни вноски за ДОО общо за периода в размер на 3 043.32 лева и 633.09 лева лихви, ДЗПО в размер на 1 261.43 лева и 638.60 лева лихви, ЗО в размер на 1 960.70 лева и 497.37 лева лихви. Неоснователно е поддържаното възражение в касационната жалба за недопустимост на изменение обхвата на ревизията, при повторно извършената такава. Възражението за недопустимост в частта за установените задължения за ДОО е обсъдено и изводите на първоинстанционния съд са правилни и се възприемат от касационната инстанция. Извършеното изменение на обхвата на повторната ревизия не представлява нарушение на процедурата по установяване на задължения за ревизираното лице, тъй като след отмяната на издадения ревизионен акт започва нова ревизия въз основа на нова Заповед за възлагане на ревизия, която съгласно чл. 113, ал. 3 ДОПК може да бъде изменяна от органа, възложил ревизията. Новата заповед за възлагане може да измени съдържанието на предходната в рамките, определени от чл. 113, ал. 1 ДОПК, което означава, че може да измени видовете ревизирани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски (чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК). Относно установените предпоставки по чл. 122, ал. 1 ДОПК и определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК: При ревизията е установено, че жалбоподателката е семейна, има две малолетни деца, поради което са изследвани доходите и разходите на съпруга Райчо Даскалов, на който е извършена ревизия, приключила с ревизионен акт № 211205267 от 17.01.2013 г. При извършената служебна проверка по делото съдът констатира, че с решение № 1802 от 5.08.2013 г. по адм. дело № 1291/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив е била отхвърлена жалбата на Райчо Даскалов срещу горепосочения РА, като с решение № 7807/9.06.2014 г. по адм. д. № 14 232/13 г. на ВАС, Първо отделение, така постановеното решение е потвърдено и е влязло в сила. При извършената ревизия е установено, че съпругът на жалбоподателката е осъществявал дейност на едноличен търговец под фирма ЕТ "РДД - Райчо Даскалов", с основна дейност - международен автомобилен транспорт. Подадена е била декларация по чл. 1, ал. 2 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица за осигуряване като едноличен търговец от 12.11.1990 г., а от 18.03.2002 г. като собственик на капитала на "РДД" ЕООД, за всички осигурени социални рискове (чл. 4, ал. 4 КСО). Здравноосигурителните вноски са дължими на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Установено е, че за ревизирания период жалбоподателят не е внесъл дължимите авансови вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и за здравно осигуряване в срока по чл. 7, ал. 4 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО, поради което са начислени лихви за просрочие. Предприятието на ЕТ е прехвърлено с договор за покупко-продажба от 18.03.2008 г. на "РДД" ЕООД за 85 000 лева. Съобразно ревизирания период 2008-2010 г., при ревизията е установено, че съпруга на жалбоподателката е подал годишна данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ и е декларирал финансов резултат от дейността като едноличен търговец за 2008 г. в размер на 3459,17 лева, а за 2009 г. и 2010 г. в годишните данъчни декларации са декларирани доходи само в приложение № 1 - трудови доходи. Установено е, че през ревизираните години Р. Даскалов има доходи от дейност като едноличен търговец и от трудови възнаграждения, съобразно подадените годишни данъчни декларации и е придобил имущество в режим на СИО - недвижими имоти през 2008 г. и 2010 г., лек автомобил през 2008 г., жалбоподателката и съпругът й са правили вноски в банкови сметки, пътувания в чужбина, покривали са разходите си за издръжка на живот, като органите по приходите са констатирали наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. За извръшване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, жалбоподателят е бил уведомен. След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК органът по приходите е установил превишение в размер на 155.87 лева за 2008 г., 4 768.53 лева за 2009 г. и 30 276.12 лева за 2010 г., определена е данъчната основа, съобразно установеното превишение, намалено с определените при ревизията осигурителни вноски, и на тази база е изчислен размерът на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ, респективно - допълнителните осигурителни вноски. Предвид наличието на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК органът по приходите е приел, че Даскалов е извършвал трудова дейност и е реализирал доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице, поради което на основание чл. 124а ДОПК следва да се установят задълженията му за задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 122-124 ДОПК. На жалбоподателката е връчено уведомление по чл. 124, ал. 3 ДОПК, като е установен окончателният размер на осигурителния доход, в който е включен и недекларираният доход с неустановен произход за периода 2008 г. - 2010 г. При определяне на задълженията за задължителни осигурителни вноски е взет предвид доходът, върху който жалбоподателката е правила авансовите вноски, и осигурителният доход, върху който е осигурен по договор за управление и контрол. Размерът на задължителните осигурителни вноски е определен съгласно КСО и ЗЗО. Поддържаните доводи в касационната жалба са, че неправилно не са включени в дохода получени суми по анекс към НА в размер на 26 000 лв. и част от продажната цена на предприятие на ЕТ - 75 000 лв., от общата продажна цена по Договора - 85 000 лв. По този начин правният спор се свежда до начина на формиране на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК. Във връзка с поддържаните възражения, в хода на съдебното производство е допуснато извършването на съдебно-счетоводна експертиза, приета по делото без оспорване от страните. Вещото лице е дало вариант на данъчната основа, върху която следва да се определят задълженията на жалбоподателя, ако се приемат за суми с доказан произход - 26 000 лева, по представен по-късно в хода на ревизията анекс към нотариален акт от 8.06.2005 г. и обратно писмо-разписка от 28.02.2006 г., и сумата 75 000 лв., като част от продажна цена на предприятието на ЕТ "РДД - Райчо Даскалов". Включвайки тези две суми в паричния поток, вещото лице в приетата ССчЕ е установило превишение на разходите над приходите над установеното с ревизията с конкретно посочени суми за 2009 г. и 2010 г. В таблица са определени и дължимите данък, осигуровки и лихви за тези две години, при така установената данъчна основа за облагане. Съдът е приел, че заключението на вещото лице е изготвено под условие - ако се приемат за пари с доказан произход цитираните две суми от 26 000 лева и от 75 000 лева. Съдът е ценил заключението на вещото лице, съобразно останалите доказателства по делото, относими към спора и не го е кредитирал. Преценено е от съда, че за разлика от нотариалния акт, анексът и обратното писмо-разписка представляват частни писмени документи без достоверна дата. В хода на ревизионното производство анекса и обратното писмо-разписка са оспорени от органа по приходите, като частни документи, съставени за нуждите на ревизията, като представени едва в хода на повторната ревизия и с мотив, че ако действително са били съставени на 8.06.2005 г. и на 28.02.2006 г., то ревизираното лице е следвало да ги представи, заедно с представените нотариални актове. Анексът представлява частен документ без достоверна дата, а от друга страна - налице е НА, с който се удостоверява продажната цена на имота. Правилни при тези данни са изводите на съда за недоказаност, че сумата 26 000 лв. е била получена от физическото лице. Правилно съдът не е ценил свидетелските показания на разпитания свидетел Захари Трампов по съображения, че същите са изключително неконкретни. По отношение на парите, отразени в Договор за продажба на предприятието на едноличния търговец ЕТ "РДД - Райчо Даскалов" на "РДД " ЕООД, с едноличен собственик на капитала Райчо Даскалов, органът по приходите е преценил, че печалбата на едноличния търговец и на "РДД" ЕООД не представлява реален паричен доход, получен от физическото лице Райчо Даскалов, тъй като представлява неразпределена печалба, която би се превърнала в реални пари, ако има редовни осчетоводявания по сметка 501 "Каса" или друга сметка от група 50, след начисляване и внасяне на дължимите данъци при разпределението на дивиденти. Представеният разходен касов ордер за сумата от 75 000 лева, получени от "РДД" ЕООД, сам по себе си не доказва по безспорен начин получаването на сумата, доколкото представлява частен документ без достоверна дата, който не се ползва с материална доказателствена сила, като е отчетен и фактът, че и този документ е представен в хода на повторната ревизия. Констатациите на органите по приходите са, че счетоводните записвания в тази връзка установяват, че сумата от 75 000 лева е осчетоводена като налична в касата на едноличния търговец от 30.11.2009 г. до м. 08.2010 г. При тези счетоводни записвания, не е налице основание да бъде включена в паричния поток на жалбоподателя като физическо лице сумата 75 000 лева през м. 11.2009 г. Поддържаните в касационната жалба твърдения, че поради смяна на обслужващия счетоводител е налице пропуск в счетоводното отчитане и ненадлежно документиране на плащанията, не е основание за признаване на прихода за физическото лице в размер на 75 000 лв. към м. 11.09 г. Правилни са изводите на съда, че в хода на съдебното производство не са събрани нови доказателства в тази насока и с оглед установеното при ревизията, жалбоподателят не е доказал по несъмнен начин получаването на тези две парични суми. Това е обосновало и изводът на съда, че не следва да се кредитира заключението на вещото лице при определяне на данъчната основа на жалбоподателя и на задълженията му за ревизираните години, доколкото не се установява по категоричен начин получаването на сумите от 26 000 лева и от 75 000 лева. В останалата част, заключението потвърждава констатациите на ревизията за превишение на разходите над приходите за ревизирания период. Необосновано и недоказано е възражението на жалбоподател за определения размер на направените разходи за издръжка. При ревизия, извършена по реда на чл. 122 ДОПК за стойност на направените разходи се приема стойността, посочена в съответния документ, когато такъв съществува. В случая са изследвани разходите за издръжка, съобразени са документите за направените от домакинството разходи - фактури, разписки, платежни нареждания и съответно, стойността по тях е изключена от статистическата база по НСИ. Настоящият състав намира, че решението в частта с която е отхвърлена жалбата на Елена Даскалова срещу РА относно установените с него допълнителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО, е незаконосъобразно. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а, от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. В тази насока е необходимо да бъде установен източника на укрития доход, тъй като ЗДДФЛ предвижда различни правила за определяне на данъчната основа за облагане според произхода на дохода. В тази насока не може да се приеме, че след като е установено, че не са налице доказателства за произхода на средствата, то по смисъла на чл. 123 от ДОПК същите представляват облагаем доход. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което, като е достигнал до различни правни изводи, административният съд е постановил неправилно решение в тази му част, което следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА относно установените с него допълнителни осигурителни вноски за ДОО общо за периода в размер на 3 043.32 лева и 633.09 лева лихви, ДЗПО в размер на 1 261.43 лева и 638.60 лева лихви, ЗО в размер на 1 960.70 лева и 497.37 лева лихви. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 643.27 лв., а в останалата част за размера на сумата 57.82 лв. решението следва да бъде отменено. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,