Решение № 8821 от 16.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10586/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Петракиева, срещу Решение 679/17.05.2023 г., постановено по адм. дело 2669/2022 г. по описа на Административен съд Варна. С него по жалба на Агро Империал 2000 ЕООД, ЕИК 200952549, е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000320001691-091-001/23.11.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Варна, потвърден с Решение 7/09.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2018 г. за разликата над 7 164,97 лв. до 14 596,47 лв. и лихви в размера над 1 136,53 лв. до 2 445,10 лв. и корпоративен данък за 2019 г. за разликата над 11 902,56 лв. до 22 769,11 лв. и лихви за разликата над 376,94 лв. до 923,49 лв., при който резултат приходната администрация е осъдена да заплати деловодни разноски на жалбоподателя в размер на 2 658 лв. Съдебното производство е във фазата на повторна касация, след като с Решение 10336/15.11.2022 г., постановено по адм. дело 1677/2022 г. по описа на ВАС е отменено в една част Решение 1441/09.11.2021 г., постановено по адм. д. 754/2021 г. по описа на Административен съд - Варна и делото в съответната част е върнато за ново разглеждане при спазване на дадените задължителни указания. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на административния съд като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че доказателствената тежест в процеса не е разпределена в съответствие с указанията на ВАС, дадени с Решение 10336/15.11.2022 г. Позовава се на липсата на спор относно обстоятелството, че сделките по покупко-продажба на стоки (череши и вишни) са извършени между свързани лица. Поддържа, че органите по приходите са преобразували законосъобразно финансовите резултати на жалбоподателя със суми в размер на 113 825,58 лв. за 2018 г. и в размер на 138 343,96 лв. за 2019 г. Според оплакванията, липсата на обективни мотиви по приложението на материалния закон в съдебния акт се дължи на процесуални пропуски във връзка със събирането и оценката на доказателствата и исканията на страната в тази връзка. Отправя искане за отмяна на постановеното съдебно решение в обжалваната част и съответно потвърждаване на РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и заплатените държавни такси за касационно обжалване в общ размер на 325,88 лв. Ответникът по тази касационна жалба - Агро Империал 2000 ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Д. Петкова, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 2 760 лв. съгласно договор за правна защита и съдействие от 09.08.2023 г., както и разноските по адм. д. 1677/2022 г. по описа на ВАС и адм. д. 754/2021 г. по описа на Административен съд Варна, които счита за полагащи се на дружеството. По делото е постъпила и касационна жалба от Агро Империал 2000 ЕООД, чрез процесуалния му представител, срещу Решение 1101/25.07.2023 г. по адм. дело 2669/2022 г. по описа на Административен съд Варна, с което са оставени без уважение исканията за поправка на допусната фактическа грешка в решението и в частта за разноските. По първия пункт касаторът излага съображения за наличие на основания за отстраняване на сочените технически неточности като предлага два алтернативни варианта в тази насока. По втория пункт посочва, че действително до края на последното съдебно заседание по адм. дело 2669/2022 г. по описа на Административен съд Варна не е приложен списък с разноските за всички инстанции, но този пропуск не е съществен, тъй като съответните документи вече са били приобщени по делото. Поддържа алтернативно искане разноските да бъдат присъдени с решението по съществото на спора. Ответникът по тази жалба - директор на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, не представя отговор съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК. В писмено становище, чрез процесуалния си представител, я оспорва като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. По делото е постъпила и касационна жалба от директора на Дирекция ОДОП Варна, чрез юрк. Петракиева, срещу Решение 1175/15.08.2023 г. по адм. дело 754/2021 г. по описа на Административен съд Варна, с което е оставена без уважение молба за поправка на очевидна фактическа грешка в Решение 1441/09.11.2021 г. по същото дело. Поддържа че е налице изчислителна грешка в диспозитива на съответното решение, която е продължила да се мултиплицира в следващите съдебни актове. Необходимостта от поправката се налага и предвид молбата на процесуалния представител на Агро Империал 2000 ЕООД. Отправя искане за отмяна на Решение 1175/15.08.2023 г. по адм. дело 754/2021 г. и допускане на исканата поправка. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и заплатената държавна такса. Ответникът по тази касационна жалба - Агро Империал 2000 ЕООД, не представя отговор съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК и не взема становище по основателността ѝ. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на подадените касационни жалби. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 218 и 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Трите касационни жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни срещу подлежащи на инстанционен контрол съдебни актове, неблагоприятни за тях в съответната част и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на делото пред Административен съд Варна е законосъобразността на РА Р-03000320001691-091-001/23.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 7/09.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат на Агро Империал 2000 ЕООД за 2018 г. със сумата от 113 825,58 лв. и за 2019 г. със сумата от 138 343,96 лв., на основание чл. 78 във вр. с чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, по отношение на недеклариран приход от продажбата на череши и вишни на свързаните лица Амина 2013 ЕООД и Необласт ЕООД. В тази част на спора фактическите установявания на първоинстанционния съд са идентични с направените при първото разглеждане на делото от Административен съд Варна. Основната стопанска дейност на Агро империал 2000 ЕООД е производство на селскостопанска продукция - череши и вишни, като дружеството стопанисва овощна градина в землището на с. Писарево, община Нови пазар, област Шумен. През ревизираните периоди жалбоподателят е отразил по сч. с/ка 701 Приходи от продажба на продукция получени приходи от продажба на череши и вишни по 2 фактури с получател Амина 2013 ЕООД на обща стойност 8 839,35 лв. (за 2018 г. с предмет череши от общо 45,33 т. по ед. цена 195 лв./т.) и 12 фактури с получател Необласт" ЕООД на обща стойност 16 116 лв. (за 2018 г. по 4 фактури с предмет вишни от общо 81,84 т. при ед. цена 175 лв./т.; 4 фактури с предмет череши от общо 79,41 т. при ед. цена 195 лв./т.; и за 2019 г. по 2 фактури с предмет вишни от общо 107,44 т. при ед. цена 150 лв./т.; 2 фактури с предмет череши от общо 98,91 т. при ед. цена 150 лв./т.). На следващо място в решението са посочени обстоятелствата, довели органите по приходите до извода за свързаност между контрагентите по смисъла на § 1, т. 3 ДР ДОПК. Според тях, собственик на капитала и управляващ на Агро Империал 2000 ЕООД и Амина 2013 ЕООД е Д. В. С., а с клиента Необласт" ЕООД - посредством Ц. Дочев, който е пълномощник на дружествата и в трудови правоотношения като оперативен счетоводител от м. 03.2018 г. до м. 04.2020 г. с второто. В резултат от това с РА по общия ред на основание чл. 78 ЗКПО във вр. с чл. 15 и чл. 16 ЗКПО органите по приходите, въз основа на направения анализ на цените на производител по данни на НСИ, са увеличили финансовия резултат на дружеството с неотчетени приходи за 2018 г. в размер на 113 825,58 лв. и за 2019 в размер на 138 343,96 лв. Решаващият съд е разпределил доказателствената тежест на основание чл. 170, ал. 1 АПК с указания до процесуалния представител на ДД ОДОП Варна да установи пазарната цена на стоките вишни и череши за 2018 г. и 2019 г., както и отклоненията от нея. От двете страни по делото са ангажирани писмени доказателства, счетени за относими към изясняването на спора и приети в о.с.з. на 22.02.2023 г. и о.с.з. на 19.04.2023 г. В изложените мотиви спорът по делото е сведен до преценката за размера на пазарните цени на фактурираните продажби на череши и вишни и наличието на основания за преобразуване на финансовия резултат на Агро империал 2000 ЕООД в посока увеличение за данъчни периоди 2018 г. и 2019 г. След като е посочил относимите правни разпоредби от ЗКПО и Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, първоинстанционният съд е реферирал към Решение 5499/12.05.2020 г. по адм. д. 2524/2020 г. на ВАС. Подходът на органите по приходите в случая за определяне на пазарната цена по информацията от НСИ е приет за необоснован, като съгласно дадените указания ответната страна по делото не е установила необходимостта от възприемане на нови стойности на селскостопанската продукция. Въз основа на представените писмени доказателства, включително заключението на СОЕ при първото разглеждане на делото, административният съд е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА в разглежданата му част. Настоящият касационен състав констатира противоречие между изразената воля в мотивите на първоинстанционния съд и решението му за отмяна на РА в съответната част. Буквалният прочит на диспозитива води до извод, че РА е потвърден от съда в частта на установените задължения на Агро империал 2000 ЕООД за корпоративен данък за 2018 г. до размер на 7 164,97 лв. и за 2019 г. до размер на 11 902,56 лв. Този резултат очевидно не отговаря не само на действителността, но и на разбиранията на двете страни по делото. Касационната инстанция приема за законосъобразно и обосновано от правна страна следното: С Решение 10336/15.11.2022 г., постановено по адм. дело 1677/2022 г. по описа на ВАС е отменено изцяло Решение 1441/09.11.2021 г., постановено по адм. д. 1975/2019 г. по описа на Административен съд Варна. С решението ВАС е приел оспорването на Агро империал 2000 ЕООД за основателно и е отменил окончателно процесния РА в частта на извършените увеличения на финансовите резултати на жалбоподателя за 2018 г. със сумата от 13 277,45 лв. и със сумата от 17 447,40 лв. за 2019 г., представляващи непризнати разходи за амортизации, както и увеличенията на финансовите резултати с непризнати разходи за материали и външни услуги за 2018 г. със сумата от 16 840 лв., за 2019 г. със сумата от 13 900 лв., със сумата от 29 050 лв. и със сумата от 28 450 лв. Касационната инстанция е отменила останалата част от решението на АС-Варна и е върнала делото за ново разглеждане - досежно установените задължения за корпоративен данък за 2018 г. за разликата над 7 164,97 лв. до 14 596,47 лв. и лихви в размера над 1 136,53 лв. до 2 445,10 лв. и корпоративен данък за 2019 г. за разликата над 11 902,56 лв. до 22 769,11 лв. и лихви за разликата над 376,94 лв. до 923,49 лв. Правните изводи на този етап и указанията на ВАС на основание чл. 224 АПК при по-нататъшното разглеждане на делото са дадени с Решение 10336/15.11.2022 г. и Решение 2379/07.03.2023 г., постановени по адм. дело 1677/2022 г. С второто от тях ВАС е отхвърлил искането за поправка на очевидна фактическа грешка по молбата на ДД ОДОП Варна от 27.01.2023 г. като е посочил изрично, че по този начин е уважена изцяло подадената касационна жалба на приходната администрация. Така на практика ВАС е възстановил висящността на спора в обжалваната част от ДД ОДОП Варна и в тази връзка двете страни са съгласни, че въпросът касае единствено законосъобразността на РА в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат на Агро Империал 2000 ЕООД за 2018 г. със сумата от 113 825,58 лв. и за 2019 г. със сумата от 138 343,96 лв. Поради тази причина, макар по същество да е формулиран коректно от първоинстанционния съд в мотивите, се явява логически и правно неиздържано (от гледна точка на материалното право - правилното определяне на дължимия данък за процесните периоди) автоматичното пренасяне на отменителния диспозитив от решението на ВАС, тъй като, посочвайки в диспозитива си едновременно отмяната на РА в частта на извършени увеличения на финансовия резултат и пренасяйки в отменителния диспозитив отменителната част на диспозитива на първоинстанционното решение (в което резултатът е бил определен като дължим корпоративен данък), ВАС всъщност не е отразил в така посочения размер на установените задължения за корпоративен данък отменените задължения с решението, което е постановил. От друга страна, съгласно чл. 226, ал. 1 АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд е обвързан от указанията на ВАС относно предмета на делото и не би могло по пътя на поправката на допусната техническа грешка да поправи такава, която не е поправена при първото разглеждане на делото, включително и от касационната инстанция. Поради изложеното, касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна срещу Решение 1175 от 15.08.2023 г., постановено по адм.д. 754/2021 г., с което е оставена без уважение молбата за поправка на явна фактическа грешка в Решение 1441 от 09.11.2021 г., както и касационната жалба на Агро Империал 2000 ЕООД срещу Решение 1101/25.07.2023 г. по адм.д. 2669/2022 г., в частта на постановения отказ за поправка на ОФГ, са неоснователни. Първоинстанционният съд с Решение 679/17.05.2023 г. по адм.д. 2669/2022 г. правилно е констатирал, че по същество пред него спорът касае единствено законосъобразността на РА в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат на Агро Империал 2000 ЕООД за 2018 г. със сумата от 113 825,58 лв. и за 2019 г. със сумата от 138 343,96 лв. Правилно е разпределил доказателствената тежест на основание чл. 170, ал. 1 АПК с указания до процесуалния представител на ДД ОДОП Варна да установи пазарната цена на стоките вишни и череши за 2018 г. и 2019 г., както и отклоненията от нея. След като органите по приходите не са се справили с доказването, правилно е приложил и материалния закон, като е отменил РА в тази част. Мотивите на първоинстанционния съд в тази насока се споделят от настоящата инстанция, като на основание чл. 221, ал. 2 АПК се прави препращане към тях. Основателна се явява жалбата на Агро Империал 2000 ЕООД срещу Решение 1101/25.07.2023 г. по адм.д. 2669/2022 г., в частта, с която е отказано изменение на Решение 679/17.05.2023 г., в частта за разноските. Това е така, тъй като на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по разноските при предходното разглеждане на делото. Такива са поискани с представени списъци и приложени доказателства за всяка една инстанция, като в хода по същество при проведеното съдебно заседание на 19.04.2023 г. адв. Топалова е направила искане за присъждане на разноските, съобразно представения списък и доказателства към него, както и съдът да се произнесе по разноските за предходните инстанции. При това положение, мотивите на съда за неоснователност на направеното искане, тъй като, ако присъди исканите своевременно за всяка една инстанция разноски, без да е представен обобщен списък пред него, би се произнесъл свръхпетитум, не намират опора в законодателството и в съдебната практика.С оглед изложеното, Решение 1101/25.07.2023 г. по адм.д. 2669/2022 г., в частта, с която е отказано изменение на Решение 679/17.05.2023 г., в частта за разноските, следва да се отмени и да се постанови друго, с което на дружеството да се присъдят допълнително разноски в размер на 4 132,93 лв., като се приспаднат присъдените с процесното решение и тези, присъдени от касационата инстанция. С оглед изхода на делото пред настоящата инстанция, в полза на Агро Империал 2000 ЕООД следва да бъдат присъдени разноски в претендирания размер за заплатено адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и пр. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение,