Решение № 10234 от 26.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 1833/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на К. Райчева от [населено място], Област Варненска чрез адв. А. Неделчев и Р. Жечева от гр. Провадия чрез Д. Филипов, като наследници на Р. Райчев с ЕТ Ренк Р. Райчев (ЕТ) гр.Провадия срещу решение 1542/23.11.2022 г., постановено по адм. дело 2102/2022 г. по описа на Административен съд гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата им против РА Р 03000321002804 091 001/14.06.2022 г., поправен с РА П 03000322110747 003 - 001/17.06.2022 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 152/26.08.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно .- осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП, поправено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка 152 П/14.09.2022 г., допусната в решение 152/26.08.2022 г. в номера на ревизионния акт, като вместо Потвърждавам РА Р 030003210028013 091 001/14.06.2022 г. да се чете Потвърждавам РА Р 03000321002804 091 001/14.06.2022 г. в частта за установени данъчни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. в общ размер на 134 193,62 лв., от който главница от 101 752,38 лв. и лихви 32 441,24 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Посочени са от касаторите спорните моменти по делото, а именно: законосъобразно ли не е признато правото на преотстъпване на данък по реда на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ поотделно за всеки един от периодите 2017 г., 2018 г. и 2019 г. и законосъобразно ли е преобразуван данъчния финансов резултат на ЕТ за 206 г. и 2017 г. с размера на начислените, но все още неразплатени за годините доходи от рента на физически лица. Твърди се в касационната жалба, че съдът не е направил различни изводи от тези, посочени в актовете на органите по приходите, поради което е излишно съдебното решение да бъде възпроизвеждане в подробности в настоящата жалба. По приложението на чл. 15 ТЗ във връзка с прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ касаторите излага доводи, че възникналото за прехвърлителя право на преотстъпване на данъка по реда на ЗКПО не преминава върху правоприемника и затова законът е разпоредил, че се преустановява неговото упражняване. В тази връзка касаторите сочат, че ако една инвестиция е започнала при праводателя и той преотстъпва правото по ЗКПО на държавна помощ, то това право не би могло да бъде продължено от правоприемника на основание самото правоприемство, а той ще следва да изпълни на собствено основание законовите изисквания за това чл. 167 като общи и в чл. 189б ЗКПО. като специфични по причина наличие на друго лице/друг правен субект. Сочат също, че независимо от сключения договор ден преди смъртта на техния наследодател, само поради факта на смъртта, както е отразено в актовете на органите по приходите, ще възникне безвиновна невъзможност задълженията за упражняване на дейността в следващите три години да бъде изпълнена, но законът не предвижда извършването на корекция в тези случаи, а доколкото данъците по Конституция са законоустановени, а органите по приходите действат само в условията на обвързана компетентност, те считат, че основания за корекция във валидно възникнало, упражнено и щателно проверено за изпълнение на условията за преотстъпване на годишен данък, както е видно и от мотивите на ревизионния доклад, не са налице, но тези твърдения съдът въобще не ги е разгледал. Освен това касаторите твърдят, че с касационната жалба са представили доказателства за фактическите основания за предприетото решение за продажба на търговското предприятие на дружество Ренк 2020 ООД със собственици на капитала наследниците по закон, а именно официални писмени документи медицинска документация за наследодателя им. Предвид, че ЕТ не може да бъде преобразуван, при смърт на физическото лице, дейността на търговеца може да бъде продължена, но само от едно физическо лице. В случая касаторите сочат, че те като законни наследници съпруга и дете с равни права на наследяване, съгласно Закона за наследството, което е пречка предприятието да бъде поето, съобразно възникналите наследствени права. Относно преобразуването на финансовия резултат за 2016 г. и 2017 г. със стойността на начислените, но неизплатени ренти в полза на физически лица, касаторите твърдят, че са оспорили неизпълнението на чл. 42, ал.1 и 4 ЗКПО, но съдът не е разрешил правния спор, а приходните органи само са увеличили финансовият резултат с начисленията, без да извършат и неговото намаление със същата стойност, както предвижда посочената разпоредба. За изпълнение предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО се твърди в касационната жалба, че спор между страните за това няма - дейността, за която се преотстъпва данъка да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване, но неправилно органите по приходите са приели, че тази предпоставка не е била изпълнена., като извеждат доводи от наличието на сключен договор по чл. 15 ТЗ на 30.10.2020 г. и разпоредбата на чл. 172, ал. 1ЗКПО, като подробни съображения за тези оплаквания са развити в касационната жалба. Иска се отмяна на обжалваното решение и присъждане на сторените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Неделчев и адв. Филипова. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно .- осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор от юриск. К. Димова, я оспорва, като претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 017, 74 лв. за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съда, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледа на по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на К. Райчева и Р. Жечева първоинстанционният съд е приел, че относно намаления размер на преотстъпения данък за 2016 г. правилно ревизиращият екип е установил, че са изпълнени условията, позволяващи на ЕТ, респ. на неговите наследници да бъде признато право на преотстъпване по чл. 189б, ал.1 ЗКПО на основание чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ и, че е съобразена разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 4 ЗКПО съгласно която, преотстъпеният не трябва да превишава 50% от настоящата стойност на активите по 1, определена към датата на предоставяне на помощта. Съдът е подкрепил направения извод от ревизиращите, че ЕТ е вложил преотстъпеният данък за 2016 г. в активи на обща стойност 149 574 лв., а настоящата стойност на същите активи е 146 425,84 лв., като 50% от тази сума съставлява 73 212,92 лв., а не 74 717,44 лв., както е посочено от ЕТ в ГДД. Съдът е приел, че са били налице законовите основания по смисъла на чл. 189б, ал. 2, т. 4 ДОПК за извършване на корекция на размера на преотстъпения данък, като той е намален с 1 504,52 лв. до размер на 73 212,92 лв., вместо некоректно декларираните с ГДД 74 717,44 лв. В тази част решението на първоинстанционния съд не се обжалва и затова не е предмет на настоящия касационен съдебен контрол. За 2017 г., 2018 г. и 2019 г. съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, респ. доклад, като е изложено в решението, че се поставя въпроса: По какъв начин прехвърлянето на предприятието на ЕТ чрез сделка по чл. 15 ТЗ и възникналото въз основа на това правоприемство през 2020 г. влияе върху преотстъпеният данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ във връзка с чл. 189б ЗКПО през процесните 2017 г., 2018 г. и 2019 г. Съдът е обсъдил приложението на чл. 189б ЗКПО, към която препраща чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, приел е, че е специална и касае данъчнозадължени лица, които са регистрирани като селскостопански производители, какъвто е бил наследодателят на жалбоподателките. От доказателствата по делото в тази част съдът е приел, че предприятието на ЕТ като съвкупност от права и задължения е прехвърлено на 30.10.2020 г. на Ренк 2020 ООД чрез сделка по чл. 15 ТЗ и от това съдът е направил извод, че обективно ЕТ не е могъл да изпълни условието на т. 3 от ал. 2 на чл. 189б ЗКПО. Съдът е счел в тази връзка, че самата разпоредителна сделка с предприятието по реда на чл. 15 ТЗ от 30.10.2020 г. е друг юридически факт, който представлява друго основание да се откаже право на преотстъпване на данъка за процеснтие три години, посочени по горе. Освен това в обжалваното решение е посочено, че разпоредителната сделка с търговското предприятие на ЕТ е извършана при действието на новата редакция на чл. 172, ал.1 ЗКПО (13.08.2019), като се има предвид, че ЕТ е бил заличен в Търговския регистър на 26.01.2021 г., но релевантен за изхода на правния спор се явява вписването в посочения регистър на сделката по чл. 15 ТЗ, с която предприятието е прехвърлено на новия собственик и това е 16.11.2020 г., но това не повлиява на извода на съда за правилно приложение на материалния закон при определяне на допълнителните задължения за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. Съдът е приел и, че в двете редакции на правната норма преди и след последната промяна в нормативната уредба, сделките по чл. 15 ТЗ не попадат сред изключенията, предвидени в закона, при настъпване на които правото на преотстъпване на данък по ЗКПО във връзка с чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ не се преустановява. Изводът на съда е, че чрез сделката по чл. 15 ТЗ от 30.10.2020 г. за наследодателя на двете оспорващи с преустановено право на преотстъпен данък за ревизираните 2017 г., 2018 г. и 2019 г., същото не е било част от съвкупността от права и задължения, които са преминали в техния патримониум по силата на наследяването. За неоснователна съдът е приел жалбата и в частта за извършеното от органите на приходната администрация увеличение на счетоводния финансов резултат на ЕТ на основание чл. 42, ал. 1 ЗКПО за 2016 г. и 2017 г разходите на задълженото лице, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. От събраните в хода на делото доказателства се потвърждава според съда тезата на ответника, че по дебита на с/ка 602 Разходи за външни услуги и кредита на с/ка 4991 Други кредитори арендатори и установена стойност на неизплатени към 31.12.2016 г.са отчетени разходи за наеми/аренди на земеделска земя на физически лица арендатори и установена стойност на неизплатени към 31.12.2016 г. аренда в размер на 3 016,55 лв. и 2 526,30 лв. за 2017 г. Според съда жалбоподателите не са представили доказателства, които да оборят изводите на ревизиращите органи, а и не са направили искания за сбиране на нови доказателства в тази насока. Въз основа на изложеното съдът е приел, че констатациите на ревизионния акт в тази му част са правилни и законосъобразни, както и извода, че процесните разходи не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т.2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и затова в съответствие с приложимата правна регламентация е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на ЕТ на основание чл. 42, ал. 1 ЗКПО за 2016 г. и 2017 г. Обжалваното решение е частично неправилно. Разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ регламентира преотстъпването на данък на ЕТ, който е регистриран като земеделски стопанин 60 на сто от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани. Според чл. 166 ЗКПО преотстъпването е право на данъчно задължено лице да не внася в държавния бюджет корпоративен данък (приложим е и за ЕТ по силата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ). Относима за настоящия казус е и разпоредбата на чл. 189б ЗКПО, в частност на ал. 2, т. 3 от същата правна норма. Тя задължава субекта на посоченото право да продължава дейността си, в процесния случай като земеделски стопанин за период поне за три години, следваща годината на преотстъпването и да подава ГДД за тази дейност за посочения тригодишен период. Това задължение видно от данните по делото не е изпълнено. Както е приел законодателят касае за данъчно облекчение под формата на държавна помощ за земеделски стопани. Не се спори между страните по делото, че наследодателят на касационните жалбоподатели е бил регистриран като ЕТ Ренк Р. Райчев , имал е и регистрация на земеделски производител. Установено е и безспорно по делото, че Р. Райчев е починал на 31.10.2020 г., а на 30.10.2020 г. е извършено прехвърляне на предприятието на ЕТ по чл. 15 ТЗ на права, задължения и фактически отношения на Ренк 2020 ООД, като това прехвърляне е вписано в Търговския регистър на 16.11.2020 г. Това прехвърляне на предприятието на ЕТ на търговско дружество в случая ООД е различно от преобразуването на правната форма по смисъла на чл. 264 ТЗ и то касае само и единствено търговските дружества, а ЕТ не е такова. Затова при сходни казуси, но преди изменението на чл. 172 ЗКПО, в сила от 13.08.2019 г. съдебната практика на Върховния административен съд (ВАС) е категорична, че приложението на чл. 189б, ал. 2 във връзка с чл. 172 ЗКПО, касателно преотстъпването на данъка (вж. чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ) се свързва с дейността на предприятието, а не с правно организационната му форма. Предвид посочената промяна на правната регламентация на преотстъпването чл. 172 ЗКПО, в сила от 13.08.2019 г. правото на преотстъпване се преустановява при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон и при преобразуване на данъчно задължено лице, с изключение на преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от Търговския закон. За разлика от предишните редакции на чл. 172 ЗКПО, последната категорично предвижда, че при прехвърляне предприятието на ЕТ по чл. 15 ТЗ се преустановява правото на преотстъпване на данъка, като законът не предвижда отклонение от това правило (забрана).. От своя страна, както вече се посочи чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО разпорежда, че дейността по ал. 1 (преотстъпване на данъка 60 на сто за земеделски производители) трябва да продължи да се осъществява в период от 3 години след годината на преотстъпването, но такова продължаване дейността на ЕТ поради неговата смърт липсва. При наличие на забраната по чл. 172, ал.1 ЗКПО, както и невъзможността за а ЕТ да продължи да осъществява дейността си на земеделски производител, както е предвидено в чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО правилно и приходните органи, а впоследствие и първоинстанционния съд са отказали преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ във връзка с цитираните по горе разпоредби на ЗКПО. С оглед изложеното в тази обжалвана част решението на първоинстанционния съд е правилно постановено, не са налице сочените от касаторите отменителни основания и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Относно увеличения финансов резултат за 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 42, ал. 1 и 3 ЗКПО неправилно първоинстанционният съд е подкрепил констатациите на ревизиращия екип. Наистина разпоредбата на чл. 42, ал.1 ЗКПО предвижда, че не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане неизплатени разходи на местни физически лица наем/аренда, които са в размер съотв. на 3 016,55 лв. и 2 526,30 лв. От ревизионния акт се установява, че наистина има осчетоводени, но неизплатени разходи, но нито приходните органи, нито първостепенният съд са обсъдили, респ. приложили разпоредбата на чл. 42, ал. 4 ЗКПО, предвиждаща намаление на счетоводния финансов резултат с приходите. Такава корекция не е извършена и не са изложени никакви мотиви в обжалваното съдебно решение въпреки направеното възражение за прилагане на чл. 42, ал. 4 ЗКПО (за приспадане на приходите за съответната година, наред с непризнаване на посочените неизплатени разходи) не само в настоящето касационно производство, но и пред първоинстанционния административен съд. Предвид изложеното в тази обжалвана част решението е неправилно и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК следва делото да се върне на същия съд за ново разглеждане в посочената част. По разноските: Такива се дължат на Национална агенция за приходите в частта, в която обжалваното решение се оставя в сила в размер на 9 725,34 лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. На отмяна подлежи решението в частта за разноските за сумата от 115,50 лв., а в останалата част по отношение на разноските, решението следва да бъде оставено в сила. В частта, в която се отменя първоинстанционното решение и делото се връща за ново разглеждане не се присъждат разноски за касационната инстанция на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение