Решение № 5589 от 30.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е образувано по касационна жалба на ОТП Файнeнсинг Малта Къмпани Лимитид (OTP Financing Malta Company Limited), дружество учредено и съществуващо съгласно законите на Република Малта, със служебен номер от регистъра на НАП 3076245281, чрез процесуалния представител адв. Матеева против Решение 5236 от 05.08.2022 г. на Административен съд София - Град, Първо отделение, 64 състав, постановено по адм. д. 3660 по описа за 2021 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството OTP Financing Malta Company Limited срещу акт за прихващане или възстановяване П-22229920129052-004-001/30.11.2020 г., потвърден с решение 306/23.2.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика", ТД на НАП София, с който е отказано възстановяване на внесен през 2019 г. данък при източника, удържан по реда на чл. 195, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ в размер на 15 572, 52 лв. В полза на НАП са присъдени разноски в размер на 997,17 лева. Касаторът оспорва първоинстанционното съдебно решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита за недоказано обстоятелството, че за OTP Financing Malta Company Limited Малта не са изпълнени условията на чл. 136 от ДОПК и се твърди, че са представени всички предвидени в чл. 138 от ДОПК доказателства за наличие на основания за прилагане на СИДДО. Сочи, че при издаване на решението не е взето предвид обстоятелството, че с влязло в сила решение 5144 от 8.04.2019 г., постановено по адм. д. 14796/2018 г. на ВАС, е оставено в сила Решение 5855/16.10.2018 г. по адм. д. 8380/2017 г. на АССГ, с което е отменено като незаконосъобразно Становище по чл. 141, ал. 1 от ДОПК, постановено по идентични факти. Моли чрез процесуалния си представител за отмяна на оспореното решение. Претендира разноски. Ответникът по касация Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) гр. София при Централно управление на НАП (ЦУ на НАП), представляван от юрк. Волянова в съдебно заседание оспорва същата като неоснователна. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на делото пред Административен съд София-град е Акт за прихващане или възстановяване П-22229920129052-004-001/30.11.2020 г., потвърден с решение 306/23.2.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика", ТД на НАП София, с който е отказано възстановяване на внесен през 2019 г. данък при източника, удържан по реда на чл. 195, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане в размер на 15 572, 52 лв. От фактическа страна съдът е приел за установено, че с резолюция за извършване на проверка П-22229920129052-0РП-001 от 05.08.2020 г., издадена началник отдел "Ревизии и проверки", дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" при ТД на НАП София, е възложено извършване на проверка за прихващане или възстановяване на данък върху доходите на чуждестранното юридическо лице за данъчните периоди от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г. Производството е образувано въз основа на постъпило от OTP Financing Malta Company Limited искане по реда на чл. 129 от ДОПК за възстановяване на внесен през 2019 г. данък при източника в размер на 15 572, 52 лв, удържан от Експрес Факторинг ЕООД, [ЕИК], в качеството му на платец на доход от лихви, изплатен по сключено между двете дружества споразумение за заем от 11.01.2019 г. В хода на ревизионното производство приходните органи са стигнали до извода, че на дружеството OTP Financing Malta Company Limited не следва да се възстанови данък при източника. Органите по приходите са мотивирали този извод, като е счетено, че е налице само формално съответствие с изискванията на чл. 10, ал. 1 от Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ с Малта, според която реализираните от чуждестранното лице доходи от лихви се освобождават от облагане в България. Изложени са доводи, че процесното чуждестранно дружество не може да бъде прието за "действителен притежател" или бенефициент на доходите от източник в страната. Прието е, че малтийското дружество е създадено единствено с цел вътрешногрупово финансиране за унгарската група OTP /Меркантилбанк/ и то не поема никакви съществени рискове във връзка със стопанската си дейност. Изложени са доводи, че то изпълнява единствено посреднически функции между крайния собственик в Унгария /OTP Bank Plc./ и дъщерните дружества на OTP, регистрирани в България, Русия, Румъния, Черна гора и Сърбия. Прието е за установено, че през ревизирания период малтийското дружеството е имало назначени между 7 и 9 служители, като 5 от тях са директори на чуждестранното лице. Видно от финансовите отчети за същия период финансовите активи на дружеството се оценяват на около 1 500 000 000, 00 евро към 31.12.2018 г., докато към същата дата размерът на цялото оборудване, съоръжения и собственост /т.е. нефинансовите активи на дружеството /се оценяват на около 20 000, 00 евро. Прието е, че размерът на неговите нефинансови активи и числеността на персонала му не съответстват и не са достатъчни за самостоятелно и независимо осъществяване на стопанска дейност по същинско кредитиране; същинските рискове и решения се взимат на друго ниво в групата. При така установената фактическа обстановка административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановения срок и в предвидената писмена форма. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е съобразил следното: Административният съд е счел като спорен въпроса налице ли са предпоставките на чл. 136а, ал. 1 ДОПК, за да се приеме, че дружеството OTP Financing Malta Company Limited е притежател /бенефициент/ на дохода от лихвите, като е счел, че за да се установи дали е притежател на дохода или не, следва да се извърши преценка чуждестранното лице има ли право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът. Съдът е счел за недоказано, че дружеството има право да се разпорежда с дохода от лихви в конкретния случай и да преценява използването му, като е счетено, че по безспорен начин се установява, че тази дейност се е извършвала от дружеството майка - ОТП холдинг Малта Лимитид, което е преценявало използването на дохода. На следващо място съдът е счел, че при извършване на неговата основна дейност - кредитиране, рисковете от неизпълнение на договорите, свързани с това кредитиране, се поемат на първо място от собствения капитал, а на следващо - от холдинга, на който е дъщерно дружество, който пък е събственост на "крайния акционер", стигайки до извода, че рискът следва да се приеме, че реално би се поел именно от последния. Съдът е споделил като правилно установеното от приходните органи наличие на предпоставките на чл. 136а, ал. 2, т. 1 от ДОПК в частта им относно липсата на персонал, като е счетено, че при съпоставка на обема на дейността, на размера на нефинансови активи и числеността на персонала трудно би могло да се направи извод, че те да са достатъчни за самостоятелно и независимо осъществяване на стопанска дейност по същинско кредитиране. Аргумент в тази насока е и вече установеното, че средствата се предоставят от ОТП банк Плс., Унгария, посредством регистрираните в Малта дружества, а крайният им получател са дружества отново от групата на ОТП. Налице е и диспропорция между обема на управляваните финансови ресурси и оперативните разходи на дружеството за осъществяване на същинско кредитиране. Решението е неправилно. Съгласно чл. 135, ал. 2 ДОПК, за да бъде приложено СИДДО, следва да се удостоверят основанията за това, а именно, след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице следва да удостовери пред органа по приходите: 1. че е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. е притежател на дохода от източник в Република България; 3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО. Тези обстоятелства се посочват в искане по образец, утвърден от изпълнителния директор на НАП и се удостоверяват - по чл. 136, т. 1 от чуждестранната данъчна администрация в искането по ал. 1 или съобразно обичайната й практика; по чл. 136, т. 2 и 3 се декларират от чуждестранното лице; по чл. 136, т. 4 се удостоверяват с официални документи, включително извлечения от публични регистри, а когато такива документи не се издават, допустими са и други писмени доказателства, като не могат да се удостоверяват с декларации. Съгласно чл. 10, ал. 1 от Спогодбата между Република България и Република Малта за избягване на двойното данъчно облагане с данъци от доходите и имуществата, лихви, които произхождат от едната договаряща държава и се заплащат на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат само в другата държава. Установено е и не се спори, че дружеството е спазило процедурата по чл. 134 и сл. от ДОПК, като е подало искане за прилагане на СИДДО и се установява, че то е местно лице за Малта и е получател на дохода. Липсва спор и по отношение на размера на дохода и правното основание за неговото начисляване. Спорът и пред настоящата касационна инстанция се свежда до това дали са налице предпоставките, визирани в чл. 136а, ал. 1 от ДОПК и по-конкретно дали малтийското дружество следва или не следва да бъде прието за действителен притежател на доходите от източника. Съгласно нормата на чл. 136а, ал. 1 от ДОПК за да бъде определено чуждестранното лице като притежател на дохода следва да отговаря на две кумулативни предпоставки: 1. има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът, и 2. не действа като дружество за насочване на дохода. По смисъла на ал. 2 на чл. 136а от ДОПК дружество за насочване на дохода е дружество, което се контролира от лица, които не биха имали право на същите по вид и размер облекчения, ако доходът се реализираше директно от тях, и не осъществява стопанска дейност, извън притежанието и/или администрирането на правата или активите, от които се реализира доходът, и дружеството: 1. не разполага с активи, капитал или персонал, съответстващи на неговата стопанска дейност, или 2. няма контрол върху използването на правата или активите, от които е реализиран доходът. Според, ал. 3 на същия член не е дружество за насочване на дохода чуждестранно лице, когато повече от половината от акциите му с право на глас се търгуват на регулиран пазар. Преценката затова дали са изпълнени или не изискванията на закона относно удостоверяване наличието на предпоставките за приложение на СИДДО или тяхната липса, е в лицето на административния орган, като същият следва да докаже, че действителните обстоятелства са различни от тези, които субектът е декларирал. Конкретно по делото такива доказателства не са събрани, доказателствената задача не е изпълнена от административния орган, като изводите му и тези на административния съд са подчинени на правилата на логиката, но не и на представените доказателства. Позоваването само на дефинитивната норма на чл. 136а от ДОПК и конкретно на т. 2 от нея, а именно, че дружеството действа като такова за насочване на доход, не е достатъчно. Малтийското дружество е декларирало и е представило доказателства относно правосубектността си, относно статута си на местно лице, както и че процесният доход е действително реализиран и то в негово лице. Също така се явяват изпълнени и особените изисквания за прилагане на процесните СИДДО с Република Малта. С оглед горното не е налице основание за отказ за предоставяне на данъчно облекчение при приложение на СИДДО. На първо място настоящият касационен състав намира за неоснователни изводите на административния съд, че малтийското дружество изпълнява роля на дружество за насочване на доходи и средствата в групата на OTP и неговата роля е сведена до администратор на паричните потоци, като рисковете и решенията се вземат на друго ниво в групата от дружества. Изводите на административният съд, че дружеството няма право да се разпорежда с дохода от лихви от източник от България не почиват на доказателствения материал и настоящият касационен състав счита същите за необосновани. Видно от приетото заключение по приетата ССче се установява, че доходът от лихви участва във формирането и разпределението на резултата от дейността, както и участва във формирането на данъчната основа за облагане с корпоративен данък в Малта. От факта, че OTP Financing Malta Company Limited извършва стопанската си дейност като свързано лице с българските дружества заемополучатели и с ОТП Банк Плс. като негов заемодател, не следва да се презумира, че малтийското дружество не поема съществени рискове и не е собственик на дохода. Липсва законова норма или друга разпоредба, позволяваща обстоятелството, че едно дружество извършва трансакции със свързани лица в рамките на една многонационална група да се тълкува в смисъл, че съответното дружество не е действителен притежател на дохода. Настоящият касационен състав счита за необосновани изводите на първоинстанционния съд за липса на поемани от страна на малтийското дружество рискове, както и че рискът в конкретния случай се носи от крайния акционер ОТП Банк Плс. Съгласно условията на получения лиценз за финансова институция, дружеството е задължено да поддържа определен резерв за постигане на изискуемия минимален коефициент на платежоспособност в размер на 5% от рисково-претеглените активи. Съгласно приложимите счетоводни стандарти дружеството е задължено да заделя резерви за всеки одобрен заем, а в крайна сметка, съобразно обичайната търговска практика, ако малтийското дружество към определен момент допусне изискването за минимален капитал да е нарушено, акционерите могат да вземат решение да го рекапитализират. В допълнение следва да се отчете и факта, че финансовият регулатор МФСА /Малтийски орган за финансов надзор/ е въвел изисквания за собствени средства, които лицензираната банкова или небанкова институция трябва да изпълнява в съответните срокове, което също може да наложи действия от страна на акционерите. По делото са представени доказателства в съдебно заседание от 17.05.2022 г. във връзка с изискваните отчети от MFSA по отношение на пруденциалните изисквания за капиталова адекватност на кредитните институции. На следващо място необосновано е и твърдението на органите по приходите, че съобразно обема на дейността, размера на нефинансови активи и числеността на персонала трудно би могло да се направи извод те да са достатъчни за самостоятелно и независимо осъществяване на стопанска дейност по същинско кредитиране. Съобразно писмените обяснения на дружеството OTP Financing Malta Company Limited същото е лицензирано като финансова институция съгласно Закона за финансовите институции, приложим в Република Малта за извършване на дейности по отпускане на заеми и финансиране на търговски сделки. Малтийския финансов регулаторен орган (MFSA) предписва кои са функциите, които лицензираната финансова институция следва да изпълнява, за да упражнява дейността в обхвата на предоставения лиценз. Същият орган одобрява и съответните служители, предложени да заемат ръководни позиции, като се произнася относно това дали тяхната квалификация и професионален опит са достатъчни, за да са изпълнява задачите на високо професионално ниво. ОТП Дружеството е длъжно да предоставя на малтийския регулаторен финансов орган данни на годишна база за служителите и функциите, които те изпълняват. В допълнение следва да се посочи, че дружеството е небанкова институция и не изисква много и различни по своя вид ДМА. Необходима е компютърна техника и квалифициран персонал, които в конкретния случай са доказано налични. По изложените съображения касационната жалба на OTP Financing Malta Company Limited се явява основателна и решението на административния съд следва да се отмени като неправилно, като се постанови друг по същество, с което да се отмени Акт за прихващане или възстановяване П-22229920129052-004-001/30.11.2020 г., потвърден с решение 306/23.2.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика", ТД на НАП София, с който е отказано възстановяване на внесен през 2019 г. данък при източника, удържан по реда на чл. 195, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане/ в размер на 15 572, 52 лв. Решението следва да се отмени и в частта за разноските. При този изход на спора и своевременно заявеното от касационния жалбоподател искане за присъждане на разноски за настоящото касационно производство и за първоинтсанционното производство съобразно представените списъци следва да се присъдят разноски в общ размер на 6 542,08 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,