Решение № 4168 от 22.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7798/2011 г.

Решение № 4168 от 22.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7798/2011 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП чрез юриск. Ушилова и "Подемкран" АД - гр. Габрово чрез адв. Николай Стойнов срещу решение № 454/29.04.2011 г., постановено по адм. дело № 365/2010 г. по описа на Великотърновския административен съд. Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП чрез юриск. Ушилова оспорва решението в частта, в която е отменен РА № 070900516/22.02.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, офис Габрово, потвърден с решение № 180/22.04.2010 г. на директора на същата дирекция в частта за увеличения финансов резултат на "Подемкран" АД за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. и определен корпоративен данък в размер на 5 240,55 лв. с начислените лихви върху тази сума по фактури, издадени от ЕТ "Емил 63 - Емил Кукумеев". Релевират се оплаквания за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила относно неправилна преценка на доказателствата, съобразно техния вид и характер, довело и до необоснованост, а оттам и неправилно прилагане на материалния закон - всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК Неправилно според касатора съдът е възприел заключението на съдебно-икономическата експертиза, което е изградено на база предположения и субективни опити за отнасяне на определени факти от установената фактическа обстановка към твърденията на ревизираното дружество. Неправилно съдът бил приел, че доставчикът ЕТ "Емил 63 - Емил Кукумеев" е имал кадрова обезпеченост за извършване на процесните СМР, както и изводите на вещото лице, че дружеството е разполагало с нает склад в с. Плачковци, макар вещото лице да е посочило, че не са му представени договор за наем и други документи, доказващи този факт. Касаторът се позовава на т. 7.2 от СС - 18 "Приходи". Иска отмяна на съдебното решение в посочената обжалвана част и постановяване на решение по същество, както и в полза на касатора да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 214,30 лв. Ответникът по тази касационна жалба "Подемкран" АД - гр. Габрово в депозиран по делото писмен отговор я оспорва. "Подемкран" АД - гр. Габрово чрез адв. Николай Стойнов обжалва съдебното решение в отхвърлената част на жалбата срещу ревизионния акт относно увеличения от ревизията финансов резултат за 2006 г. по фактура, издадена от "Дончев авто" ЕООД, както и по фактури, издадени през 2006 г., 2007 г. и 2008 г. от "Тритекс плюс" ЕООД (за разликата между 11 916,55 лв. и 5 240,55 лв.) и съответните лихви. Релевират се всички, посочени отменителни основания в чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че съдът не е възприел съдебно-техническата експертиза в тази й част, като заключението се базира освен на документацията по делото, така и на наблюдения на експерта, извършени на място, а и със събеседвания с работници и служители на касатора, както и със самия г-н. Кантарджиев. Налице са според касатора преки писмени доказателства по делото, а и косвени такива, поради което неправилно съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките от посочените доставчици. Нарушен е според касатора един от основните принципи, който е застъпен и в административния процес reformatio in pejus (забрана за влошаване на положението на жалбоподателя), тъй като с предходния ревизионен акт корпоративния данък е бил 7 942,82 лв. и лихви - 2 140,80 лв. и този акт е бил отменен при административното му обжалване, а с процесния акт данъкът е 11 916,55 лв. и лихви - 3 688,85 лв. В този смисъл оплакването е, че с процесния ревизионен акт задължението на касатора е нараснало с 3 973,73 лв. и 1 584,05 лв. лихви, което било недопустимо. Позовава се на чл. 170, ал. 1 АПК, според който доказателствената тежест за установяване на фактите и обстоятелствата в административния акт носи административния орган, а в процесния казус това не е направено, като се позовава на константна съдебна практика - решение по адм. дело № 15274/2008 г. на ВАС, I отделение. Иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените деловодни разноски в пълен размер за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново в депозиран по делото писмен отговор я оспорва по подробно развити в него съображения. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби, тъй като не са допуснати сочените от съда нарушения, както и правилно е отклонено възражението за недопустимост на утежняване положението на жалбоподателя с ревизионния акт в нарушение на чл. 155, ал. 8 във връзка с чл. 160, ал. 5 ДОПК. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: По касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново. Първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта, в която на "Подемкран" АД е увеличен финансовия резултат за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. и определен корпоративен данък в размер на 5 240,55 лв. с начислените лихви върху тази сума по фактури, издадени от ЕТ "Емил 63 - Емил Кукумеев". За да постанови този резултат съдът е счел, че е доказано по делото реалното изпълнение на процесните СМР - хидроизолация и ремонт на покриви на част от основни сгради, които се ползват от "Подмекран" АД. Съдът е обсъдил процесните фактури, към които са били приложени протоколи за извършените СМР, като тези обстоятелства са били установени от приобщения към доказателствата протокол за насрещна проверка от предходен РА № 07-0900306/29.09.2009 г., издаден на "Подмекран" АД. Пак от заключението на вещото лице съдът е възприел констатациите му, че доставчикът е имал кадрова обезпеченост, тъй като е разполагал с работници (3 работници за 2006 г., 6 за 2007 г. и 6 за 2008 г.), които са работили на обекта на ревизираното дружество, а и по делото са представени временни пропуски на тези лица, даващи им право на достъп до заводската площадка на "Подемкран" АД. Относно фактурираните на ревизирания субект фактури от ЕТ "Емил 63 - Емил Кукумеев" съдът е приел, че няма спор между страните по делото, че процесните СМР по принцип са извършени и съотнесено, че е установено по делото, че доставчикът е разполагал и с техническа и кадрова обезпеченост, съдът е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен в тази му част. В тази обжалвана част решението е правилно. От заключението на съдебно-техническата експертиза, изготвена от инж. Димитър Дупалов - строителен инженер и лицензиран оценител се установява, че за процесните СМР, фактурирани от ЕТ "Емил 63 - Емил Кукумеев" са издавани приемателно-предавателни протоколи, подписвани от Лилия Стойчева, отговаряща за строителните дейности в "Подемкран" АД и Емил Кукумеев, като СМР са свързани с поставяне на нови хидроизолации на покривите на сградите на дружеството и обшивки с ламарина. В подкрепа на това са и количествените сметки за извършените СМР по всички издадени от доставчика на тези СМР фактури за процесните периоди. Относно спорното между страните обстоятелство разполагал ли е доставчикът ЕТ "Емил 63 - Емил Кукумеев" с кадрови потенциал за извършване на процесните СМР, установено е от същата експертиза, че той е имал назначени 6 работници по договори за изработка и поръчка и през трите данъчни периоди - 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Наред с това вещото лице е установило наличието на разчетно-платежна ведомост за възнаграждение на работниците на доставчика. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че съобразно това заключение и доказателствата по делото, включително представените временни пропуски на работниците на ЕТ "Емил 63 - Емил Кукумеев" за достъп до работа в "Подемкран" АД, че доставчикът е разполагал с кадрова обезпеченост за процесните СМР и че именно неговите работници са извършили ремонтите на покривите на сградите на ревизираното дружество. Наред това правилно е прието от съда, че същият доставчик е разполагал и с материална обезпеченост за доставките на услуги, предвид установеното по делото, че е разполагал с материали, машини, съоръжения и стопански инвентар, което се установява отново от заключението на вещото лице от инвентарната книга на доставчика. Установено е по делото и реално плащане по доставките, както и осчетоводяване на приходите и разходите, поради което законосъобразни са изводите на съда, че доставките са реално осъществени. Като се има предвид, както правилно е отразено и от първоинстанционния съд, че констатациите в ревизионния акт в тази част са свързани с липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика, то правилно решаващият съдебен състав е счел, че те са опровергани. Неоснователно се посочва в касационната жалба относно кадровата обезпеченост на доставчика, че договорът с трима от работниците са били прекратени на 21.10.2008 г. и един на 08.12.008 г., тъй като това не води до други изводи. В голямата си част оплакванията в касационната жалба са свързани с оспорване заключението на вещото лице. Нееднократно ВАС е имал възможност и в други решения да подчертае, че оспорването на експертизите е недопустимо в касационното производство. Ако касаторът не е бил съгласен със заключението на вещото лице, той е имал възможност за процесуални способи за оспорването му пред първоинстанционния съд, и съответно или да поиска допълване на експертизата или назначаване на тройна или да представи други доказателства в подкрепа на твърденията си. Като не е сторил това пред решаващият първоинстаницонен съдебен състав, недопустимо е това да бъде направено пред касационната инстанция. Правилно административният съд е счел за незаконосъобразно увеличението на финансовия резултат със стойността по фактурите, издадени от посочения доставчик на основание чл. 14, ал. 1 във връзка с чл. 15, ал. 2 и 3, т. 2 ЗКПО (отм.), респ. чл. 16, ал. 1 ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г., тъй като е установена реалността на процесните доставки на услуги - СМР. Решението в посочената по-горе част е правилно и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на "Подемкран" АД. В тази обжалвана част жалбата на ревизираното дружество е отхвърлена като неоснователна и недоказана относно определения допълнително корпоративен данък, вследствие увеличен финансов резултат за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. по фактури, издадени от "Тритекс плюс" ЕООД, както и по една фактура през 2006 г. от "Дончев авто" ЕООД. За да отхвърли жалбата съдът е счел, че фактурираните от "Тритекс плюс" ЕООД консултантски услуги въз основа на договор от 03.01.2005 г. не са реално извършени, поради което осчетоводеният от касатора разход е начислен без основание. Констатациите на приходните органи за нереалност на процесните доставки са възприети и от съда, след като в представените технически чертежи и документи няма подпис и печат на изпълнителя. Вещото лице по съдебно-техническата експертиза е констатирало, че услугите са извършени от едноличния собственик на капитала на "Тритек плюс" ЕООД Стоян Кантарджиев, като до този извод вещото лице е стигнало, вследствие на проведени разговори с Кантарджиев, както и че процесните услуги представлявали ноу-хау. Съдът не е кредитирал заключението на експерта, тъй като то се основава на устни разговори с Кантарджиев и работници, както и че макар да е констатирал експерта, че представената техническа документация, вкл. чертежи да не носят подпис и печат на изпълнителя, според вещото лице те са изготвени грамотно технически, което според него означавало, че са изготвени от Кантарджиев. Освен това съдът е приел, че дори да се приеме, че има извършена услуга, то тя се е състояла в различното подреждане на струговете и последващото им преподреждане в зависимост от наличните електрически контакти, според съда фактурираните услуги са несъразмерно по-високи разходи в сравнение с реално осъщественото като услуга в конкретния случай. При наличието на противоречиви данни и поради факта, че документите, върху които са материализирани претендираните услуги не могат да се свържат с доставчика, според съда води до извод за нереалност на тези услуги. В този смисъл съдът е приел за законосъобразно определянето на допълнителен корпоративен данък от приходните органи на основание чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.) (за 2006 г.), респ. чл. 16, ал. 1 ЗКПО в сила от 01.01.2007 г. (за 2007 г. и 2008 г.). Относно увеличения финансов резултат на жалбоподателя на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) за 2006 г. по фактура № 288/14.09.2006 г., издадена от "Дончев авто" ЕООД съдът е приел за законосъобразно определения допълнителен корпоративен данък, тъй като рециклирането на мотор и преустройството му от дизел на газ и увеличаването на подемността му според съда представлява увеличение на икономическата изгода от актива и затова с отчетените от дружеството текущи разходи законосъобразно е увеличението на финансовия резултат. Решението в посочените обжалвани части от "Подемкран" АД е правилно. Не се спори между страните по делото, че на 03.01.2005 г. касаторът е сключил т. нар. стопански договор с "Тритекс плюс" ЕООД, по силата на който последният се е задължил да изработи нови технологични решения за производството на възложителя на база техническо задание, предоставено също от него с необходимата за реализирането му техническа документация и информация. Уговорено е месечно възнаграждение за изпълнителя по договора в размер на 1 000 лв. без ДДС. Относно сроковете за изпълнение на договора в т. 2.1. страните са уговорили готовият продукт да се предаде на възложителя в сроковете, цитирани в техническото задание. Техническите задания съдържат общи клаузи и в тях не са фиксирани никакви срокове за изпълнение. Най-общо съдържанията им са свързани с направата на преглед на съществуващите производствени технологични мощности на касатора, анализ на ползваното оборудване и технически приспособления и определяне на приоритетите на възможните дейности, съобразно икономическата целесъобразност и внедряване на високотехнологични металорежещи инструменти. Представените чертежи не съдържат подпис и печат на изпълнителя, поради което и приходните органи и съдът правилно са приели, че от тях не може да се установи реалното изпълнение по посочения договор от издателя на фактурите. Такова реално изпълнение на възложените консултантски услуги не се установява и от приетата съдебно-техническа експертиза от вещо лице - машинен инженер. Експертът е основал заключението си на устни разговори с едноличния собственик на капитала на "Тритекс плюс" ЕООД и от разговори с работници. Заключението на вещото лице не може да почива на предположения, нито вещото лице има правомощия да провежда устни разговори или да събира обяснения. Експертизата винаги трябва да се основава на проверени писмени документи и заключението следва да почива само на такива, като се има предвид и нейната цел - специални знания, които да бъдат в помощ на съда и каквито последния не притежава. В този смисъл правилно първоинстанционният съд не е кредитирал тази експертиза. При липса на категорични писмени данни и негодността на съдебно-техническата експертиза, съдържаща разсъждения на експерта и констатации, основаващи се на проведени от него разговори, законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на фактурираните от "Тритекс плюс" ЕООД на "Подемкран" АД консултантски услуги. Затова и като е приел, че законосъобразно е увеличен финансовия резултат на посочените по-горе основания, съдът е постановил правилно решение. Относно увеличения финансов резултат с фактура № 288/14.09.2006 г., издадена от "Дончев авто" ЕООД законосъобразни са изводите на съда, че е извършено подобрение на мотокор, което неправилно дружеството е осчетоводило по с/ка 602 "Разходи за материали" като текущ разход. Разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) регламентира увеличение на финансовия резултат, когато разходите, отчетени като текущи съгласно счетоводната политика на предприятието са извършени за придобиване на амортизируем актив по смисъла на този закон. Първоинстанционният съд е отбелязал в решението си, че в тази част жалбоподателят не излага конкретни възражения. Оплаквания относно това увеличение на финансовия резултат не се съдържат и в касационната жалба. Решаващият съдебен състав не е допуснал нарушения, водещи до отмяна на решението му в тази обжалвана част. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд е игнорирал един основен принцип в административното право - reformatio in pejus (забрана за влошаване на положението на жалбоподателя), тъй като с предходния ревизионен акт корпоративния данък е бил 7 942,82 лв. и лихви - 2 140,80 лв. и този акт е бил отменен при административното му обжалване, а с процесния акт данъкът е 11 916,55 лв. и лихви - 3 688,85 лв. Наистина за същия данъчен период е бил издаден предходен ревизионен акт № 070900306/29.09.2009 г., който при административното обжалване с решение на решаващия орган е бил отменен и преписката върната за извършване на нова ревизия. Оплакването на касатора за несъобразяване от съда на разпоредбата на чл. 155, ал. 8 ДОПК, е неоснователно. Тази разпоредба въвежда забрана за влошаване положението на жалбоподателя с решението на решаващия орган в хода на административното обжалване, но не и при извършване на нова ревизия. Това означава, че при административно обжалване на ревизионния акт, решаващият орган по смисъла на чл. 155 ДОПК не може да определя по-високи данъчни задължения, от тези, установени с ревизионния акт, но процесния случай не е такъв. С решение № 521/26.11.2009 г. решаващият орган е отменил предходния ревизионен акт поради непълнота на доказателствата и е върнал преписката за извършване на нова ревизия с указания да се изяснят при условията на чл. 2, чл. 3 и чл. 5 ДОПК всички факти и обстоятелства от значение за определяне на задълженията за корпоративен данък за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. на "Подемкран" АД. Новата ревизия е в правомощията си след изясняване на всички факти и прилагане на съответните материални закони да определи данъчното задължение и ако то е по-голямо от предходния ревизионен акт, който е отменен, не е налице нарушение на reformatio in pejus. Първоинстанционният съд правилно е възприел това възражение като неоснователно. Предвид изложеното по-горе решението на съда по жалбата на "Подемкран" АД е постановено при спазване изискванията на приложимите материалноправни норми и на съдопроизводствените правила, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,