Решение № 15404 от 14.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 983/2017 г.

Решение № 15404 от 14.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 983/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "А. И." ЕООД, чрез процесуален представител, срещу решение № 2467 от 6.12.2016 г. на Административен съд В. (АСВ), постановено по адм. д. № 1083/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-03000315006444-091-001/28.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 35 от 25.03.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. при ЦУ на НАП. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено при съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се позовава на практика на СЕС. В. срещу отхвърлянето на жалбата, като е изложил доводи за реално осъществени доставки, доказателства за които били представени в хода на производствата. Излага общи твърдения относно механизма на приспадане данъчния кредит по фактури, издадени от доставчици на ревизираното лице. Иска се отмяна на атакуваното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски в две съдебни инстанции. Ответникът - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., чрез процесуалния си представител, в писмена защита, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд (ВАС), първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. С оспорения РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "И." АД в общ размер от 171 785,15 лв. и лихви 69 081,22 лв. с предмет на процесните фактури стоки - слънчоглед. Констатирано е, че ревизираният субект извършва дейност по търговия на едро със слънчоглед и кориандър. Дружеството няма собствени и наети складови помещения. В хода на ревизията са осъществени множество насрещни проверки както на прекия доставчик, така и на предходните му доставчици и дружествата, посочени като осъществили транспорта на процесните стоки. Представени са доказателства, който са приети за негодни, предвид наличието на разминавания и несъответствия. Органите по приходите са приели, че фактурираните доставки не са подкрепени с надлежните доказателства, които да обосноват наличието на настъпило данъчно събитие, водещо до признаване правото на приспадане на данъчния кредит по тях. Предвид което са установени задължения в посочените по-горе размери, заедно с начислените лихви за забава. За да отхвърли жалбата на "А. И." ЕООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Съдът се е произнесъл по съществото на правния спор. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и е приел за недоказан транслативния ефект на сделките/доставките, предвид множеството несъответствия в представените доказателства от ревизираното лице и тези, депозирани в отговор на исканията за представяне на документи и писмени обяснения от доставчика, предходните такива и дружествата, осъществили транспорта. При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел РА за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството. Решението е правилно. Неоснователни са възраженията на касатора, същите са общи и засягат принципите на механизма на приспадане данъчния кредит и позоваване на практика на СЕС, която не кореспондира по фактология на настоящия казус. В хода на ревизията е установено, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, като получател по доставки по фактури, издадени от "И." АД. Предмет на доставките са стоки, а именно - слънчоглед. Понятието доставка на стока е дефинирано в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС - това е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Установяването на доставката или нейното реално осъществяване, в случаите когато се касае за минал период спрямо този на проверката, следва да бъде направено след анализ на резултатите от конкретната доставка при получателя. Наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадне данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. С оглед преценката за реално осъществена доставка по конкретните фактури е необходимо да се установи дали е налице предвиденият в чл. 6, ал. 1 ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, при чието проявление възникват съответните правни последици. В случая следва да се има предвид, че с издадените фактури от посочения доставчик е документирана покупко-продажба на 3 296.548, т. слънчоглед. Доколкото слънчогледът представлява родово определена вещ, прехвърлянето на собствеността следва да се извърши при спазване на правилото на чл. 24, ал. 2 от Закон за задълженията и договорите (ЗЗД). Съгласно цитираната разпоредба, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. От друга страна, търгуваните стоки в случая представляват и родово-заместими вещи, поради което собствеността се прехвърля при тяхното фактическо предаване, поради невъзможността да бъдат индивидуализирани на по-ранен етап. От представените документи се установява, че към фактурите са приложени договори за покупко-продажба на зърно, с клаузи за количества, цена на слънчоглед и място на доставката. В договорите е сочено, че продавачът се задължава да предостави стоките в складови бази в гр. Х., гр. Б. и с. С.. По отношение на фактура № 243/21.10.2011 г. и ДИ № 248/23.10.2011 г. в договора е посочено място на предаване гр. Х., като към момента на претегляне се прехвърля собствеността и се съставя приемо-предавателен протокол (ППП), в който обаче е посочено като място на предаване гр. С.. В представените пътно-прехвърлителни разписки (ППР), като място на натоварване е сочено с. О., същите са подписани от изпращач и превозващ, подпис на РЛ или негов представител не е налице. Констатирано е, че кантарни бележки са съставени в зърнобазата в гр. Х., като клиент е посочено дружество "Т. Д. Т." АД. Последното правилно е възприето от съда, като необвързващо РЛ с доставката. И е довело до извода, че нито жалбоподателят, нито неговият доставчик са съхранявали слънчоглед в тази зърнобаза. От зърнобазата, стопанисвана от "Г. о." ООД са представени удостоверения, съгласно които в базата е постъпил слънчоглед от "Т. Д. Т." АД и същият е натоварен от с. О.. Намерени са и разминавания в сочените в товарителницата шофьор и МПС и тези посочени в ППР и кантарната бележка. Част от превозвачите са посочили, че не са осъществявали транспорт на слънчоглед със сочения от ревизирания субект маршрут ("Р. Т." ЕООД, "Т. к." ЕООД, "Ш. Т." ЕООД, ЕТ "А. Я. - Я. Г.", ЕТ "Р. - Н. Н." и др.). Горното правилно е съобразено от съда, че препятства възможността да се потвърди осъществяването на доставката, мястото на предаване на стоката, респективно прехвърляне собствеността върху нея. Идентична е фактическата обстановка, касаеща фактури № 254/1.11.2011 г., № 262/14.11.2011 г., № 263/14.11.2011 г., № 265/15.11.2011 г., № 274/24.11.2011 г., № 275/25.11.2011 г. и ДИ № 283/15.11.2011 г. относно разминаване мястото на доставката предвид представения договор и ППП, не са сочени имената на приелите стоките лица в ППР, във всички кантарни бележки като изпращач е посочено лицето "Т. Д. Т." АД, а относно фактури № 263/2011 г., № 265/2011 г. и № 274/2011 г. съдът мотивирано е счел, че от представените доказателства не може да се установи предаване на стоки от вида на процесните от "И." АД на "А. И." ЕООД. Аналогична е и констатацията относно фактура № 275/2011 г. и ДИ № 283/2011 г., а именно, че сочените като осъществили транспорта превозвачи, са отрекли това твърдение, а посоченото МПС не е собственост на превозвача. А при осъществена проверка на "Т. С.-М" ЕООД е установено, че дружеството е издало три фактури с предмет транспортни услуги с получател "А." ЕООД (предходен доставчик), като по фактурите не е налице плащане. Относно фактура № 303/5.01.2012 г., ДИ № 317/19.01.2012 г., фактура № 314/17.01.2012 г. и ДИ № 318/19.01.2012 г. са представени договори за покупко-продажба на зърно. В тях е посочено, че правото на собственост върху стоката, както и рискът от погиването й, преминават върху купувача от момента на претеглянето на стоката на превозното средство в зърнобазите - С., Балчик. ППР са съставени в Ш. за прехвърляне на собственост от бази в С. и Балчик, което е прието от съда като прехвърляне на стоката в различни от посочените бази. ППР са подписани от изпращач и за приел има подпис на превозвач, ППР не са подписани от получателя "А. И." ЕООД, нито от упълномощен представител от зърнобазите. Съдът правилно е приел, че не може да се направи извод, че посочената в ППР стока е прехвърлена в собственост на "А. И." ЕООД. От извършените насрещни проверки също не може да се установи действителното предаване на стоките от процесния доставчик към ревизирания субект. Множеството разминавания, несъответствия и противоречия, разколебават доказателствената тежест на ангажираните доказателства. Същите не са достатъчни да оборят констатацията на органа по приходите. Действително произходът и транспортът не са елемент от фактическия състав на индивидуализиране на родово определени вещи по чл. 24, ал. 2 ЗЗД, но същността на доставките на този вид стоки изисква да бъде доказано тяхното складиране, превоз и предаване. Същевременно, както бе отбелязано по-горе доказателствата, които са взаимно противоречащи си и дадените от част превозвачите обяснения, че не са осъществили транспорт към РЛ, водят до извод за липса на реално осъществена доставка. Представени са също така и счетоводни справки, в които са отразени датите на покупките, количеството на закупения слънчоглед от доставчика, стойност и начин на плащане. Следва да бъде посочено обаче, че единствено с фактури и счетоводно отразяване не може да се обори констатацията на органа по приходите за липса на действително осъществени доставки на слънчоглед от "И." АД. Горното не се доказва и от назначена в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, заключението, по която е прието без оспорване от страните. В действителност жалбоподателят не може да отговаря за действията на своя доставчик, но не и за реалното им изпълнение, тъй като икономическата логика предполага да се сключват договори само с коректни търговци и след като получателят претендира правото на приспадане на данъчен кредит, той трябва да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. В случая от представените писмени доказателства и от изслушаната и приета ССчЕ с оглед убеждаващото въздействие не са от такова естество, че да формират безпротиворечив извод относно реалност на получените от жалбоподателя доставки на стоки. Важно е да се посочи, че наистина обстоятелствата относно наличие на понятията в данъчен аспект "техническа и кадрова обезпеченост", жалбоподателят действително няма задължение да проверява, но това не го освобождава с оглед доказателствената тежест, която носи в процеса, да докаже правопораждащите юридически факти, въз основа на които ще бъде реализирано неговото право на приспадане на данъчен кредит. Документалното обосноваване на сделката е въпрос на воля и търговски взаимоотношения, които при спор за материално право, което произтича от същите, следва да се докажат от страната, която черпи изгодни за себе си правни последици. Материалните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит следва да се преценят в зависимост от наличието на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. П. силата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена, респ. услугата е извършена. Същото може да се види и от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС, в която съгласно чл. 14, § 1 доставка на стоки означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик. От значение в случая за правилното прилагане на закона е да се отговори на въпроса към мой момент възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС това право възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът става изискуем, когато настъпва данъчното събитие, което по смисъла на чл. 25, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС в случая е доставка на стока. Предвид гореизложеното, настоящата инстанцията намира, че изводът за липса на доставка е изграден на базата на анализ и правилна преценка на фактите и обстоятелствата, и при съвкупната преценка на ангажираните доказателства. От събраните по делото доказателства не се установява реалното предаване на стоките именно от процесния доставчик на ревизираното лице. Поради това, останалите събрани относими доказателства, включително и осъщественото плащане, не са достатъчни да установят обективното извършване на спорната доставка. Следва да се има предвид, че в основата на прилагане на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаема доставка, което в случая не е доказано. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, а именно на основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи същата да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12). В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Настоящата инстанция счита, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките по процесните фактури. От изложеното следва, че независимо, че жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие на изискванията на чл. 114 ЗДДС, след като този документ не е съставен във връзка с доставка на стока, по която е получател, основателно е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6, ал. 1 ЗДДС по издадените от "И." АД фактури. С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 вр. с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати в полза на бюджета на ответника сумата от 4 398,66 лв. (четири хиляди триста деветдесет и осем лева и шестдесет и шест стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,