Решение № 12114 от 11.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12667/2016 г.

Решение № 12114 от 11.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12667/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. срещу решение № 290/5.10.2016 г. на Административен съд - В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 446 по описа за 2015 г., с което е обявена нищожността на ревизионен акт № Р-15-1401359-091-001/5.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. Касаторът заявява общо трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на съдебния акт. Оспорва изводите на първостепенния съд за липса на компетентност на органите, издали РА, като обосновава с институтите на отвода и изземването на преписката участието в издаването на РА на длъжностно лице с функциите на орган по приходите възлагащ ревизии различно от това образувало ревизионното производство. Отрича значението за валидността на РА на констатациите във връзка с формирането на представи у единия от издателите на РА относно съдържанието на ревизионната преписка. Изразява несъгласие и с мотивите на съда за отсъствие на установените с РА публични задължения. Иска отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд, а евентуално решаване на спора по същество с отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Г. М. С., действащ като ЕТ "Грейс - Г. С.", отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за производството. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122 - 124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 5 от ДОПК, в тежест на ЕТ "Грейс - Г. С." са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 123 419 лева за данъчни периоди от 21.01.2009 г. до 31.12.2012 г. с лихви за забава в общ размер 48 409.45 лева; допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2009, 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер 4 834.70 лева с лихви за забава в общ размер 1 270.27 лева; както и допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2010, 2011 и 2012 г.: вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице в общ размер 2 713.55 лева, ведно със законните лихви в общ размер 720.87 лева, вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице в общ размер 1 719.77 лева, ведно със законните лихви в общ размер 404.47 лева и вноски за ДЗПО - УПФ в общ размер 1 074.85 лева, ведно със законните лихви в общ размер 289.97 лева. Според приходната администрация ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на различни видове хранителни стоки, тютюневи изделия и други стоки, получени от двадесет и двама доставчика. Прието е, че стоките са реализирани в месеца на издаване на фактурите. Съответно не са отчетени разходите по придобиването им и приходите от продажбата в ОПР на ЕТ. Данъчната основа за облагане с ДДС при последващата реализация на стоките е определена като към цената на придобиване е увеличена със средната годишна надценка по информация от счетоводството на РЛ, а размерът на данъка е изчислен по правилото на чл. 67, ал. 1 ЗДДС с прилагане на ставката по чл. 66, ал. 1 ЗДДС. За данъкът върху доходите от тази дейност е следван общия ред на ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При определянето на финансовия резултат на търговеца са взети предвид декларираните от него приходи и разходи, като при формирането на резултата към разходите е отнесена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, а приходът от продажбите представлява увеличената с търговската надценка цена на придобиване, а за цигарите с размера на търговската отстъпка. Установяванията на органите по приходите за получаване на стоките по фактурите се основават на резултата от насрещни проверки на доставчиците. От обясненията им и представените документи се потвърждавал факта на доставките и механизма на продажбите. Извършено е намаляване на облагаемия доход с дължимите ЗОВ. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122 - 124 ДОПК за отчетните 2010, 2011 и 2012 г. За да прогласи нищожността на РА, първостепенният съд е приел, че оспореният акт е издаден от лице без материална компетентност, доколкото в издаването му в качеството на орган възложил ревизията е участвал И. Й. К., без да е издавал нито една заповед за възлагане на ревизия в конкретното ревизионно производство. По констатациите на съда ревизията е възложена от Н. С. И. на длъжност началник сектор "Ревизии", като след съставяне на ревизионния доклад е поискан отводът й. И. е отведена от участие в производството с решение за отвод № Р-15-1401359-099-01/14.01.2015 г. на директора на ТД на НАП В. Т., а с решение № Р-15-1401359-098-01/15.01.2015 г. на същия орган по приходите разглеждането и решаването на преписката по ревизията на търговеца е иззето от И. и възложено на И. К. Решаващите изводи на съда са за нормативна установеност и персонална определеност на компетентността за издаване на РА с изискване за персонална неизменност на органа, извършил ревизията. Развити са и съображения за липса на мотиви на решението за изземване на преписката и възлагането й на друг орган по приходите. За съда е без значение обстоятелството, че новоопределеният участник в ревизионното производство е от кръга на тези по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, щом не е издал ЗВР в конкретното производство. Допълнителен аргумент на инстанцията по същество за извода за нищожност на РА е липсата на формирана валидна правнорелевантна воля за издаване на РА у К., тъй като материалите от преписката след изземването им са предадени на другия участвал в издаването на РА орган по приходите без възможност на участвалия за орган възложил ревизията да се запознае с тях. Желаейки "пълнота на изложението" съдът е отрекъл да са установени предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 - 124а ДОПК, а съответно и съществуването на спорните публични задължения и законосъобразността на акта за установяването им. Направил е обобщение, че събраните доказателства не дават основание за извод, че фактурираните доставки са получени от РЛ, а без да е доказано получаването на стоките няма и задължение за начисляване на ДДС за последващи продажби. Лаконично е заключено, че не съществуват и другите публични задължения, установени с РА. Решението е неправилно. Съставът на органите по приходите, издал оспорения акт е формиран по правилата на материалния закон и ревизионният акт е валиден. В актуалната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено РА да се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане /вж. чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК/, като след новелата на ДОПК от ДВ, бр. 97/2016 г., в сила от 1.01.2017 г. със създаването на ал. 6 на чл. 113 от кодекса са поставени изисквания за мястото на ръководителя на ревизията в йерархията на ведомството. Административният съд неоснователно обвързва с личността на конкретно длъжностно лице, изпълняващо функциите на орган по приходите, компетентността в конкретното производство на органа възлагащ ревизията и участващ в състава по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Използваното в практиката понятие за персонална компетентност е инерция в транскрибирането на понятието ratione personae, с което се означава степенната компетентност. Компетентността се обвързва с мястото на органа в системата на администрацията и се възприема като обем от правомощия характеризиращ публичноправната правосубектност. Не е признак на компетентността личността на упражняващото публичната функция длъжностно лице. Заради динамиката на процесуалното правоотношение е възможна замяна на длъжностното лице, участващо в конкретното ревизионно производство. Освен заради заинтересованост от изхода на производството, което да обоснове прилагането на института на отвода по чл. 76 ДОПК и заради другите причини по чл. 7, ал. 3 ДОПК /трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения/ е мислимо изземването на разглеждането и решаването на конкретен въпрос или на преписката от компетентния орган по приходите и възлагане на правомощията за решаването им на друг орган. В случая основанията за отвод са засегнали възложилия ревизията и затова в съответствие с правилото на чл. 76, ал. 2, изр. 2, пр. 2 ДОПК отвеждането е извършено от териториалния директор. Пак той в съответствие с чл. 7, ал. 3 ЗНАП във вр. с чл. 7, ал. 3 ДОПК е компетентен да изземе решаването на въпроса или преписката от отведения орган по приходите и да възложи правомощия на друг. Не се спори, че натовареният с правомощията орган по приходите е измежду тези по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Отводът е осъществен след съставянето на РД, поради което не се основава на закона очакването на съда за издаване на ЗВР, която да легитимира новоопределения орган по приходите като възложител на ревизията и компетентен да участва при издаването на РА. Не са променени обективните или субективните предели на производството, та с арг. от чл. 113, ал. 3 във вр. с ал. 1 ДОПК да е било дължимо да се издава нова ЗВР и пропускът да се издаде такава да засяга правомощията на новоопределения възложител на ревизията и действителността на заключителния акт на производството. Решението за отвод е мотивирано с осъществяването на едно от визираните в чл. 7, ал. 3 ДОПК фактически основания - отвод на компетентния орган по приходите. Отводът е проведен законосъобразно с решението за отвод № Р-15-1401359-099-01/14.01.2015 г. на директора на ТД на НАП В. Т. РА е издаден от новоопределения компетентен възложител на ревизията и ръководителя на ревизията, т. е от състава по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Новият орган по приходите встъпва в производството в съответния етап на динамичния фактически състав. Ако в противоречие с чл. 76, ал. 3 ДОПК са извършени и други процесуални действия от отведеното длъжностно лице, освен нетърпящи отлагане и нужни за защита на важни държавни или обществени интереси..., то, ако не са повторени от новоопределения компетентен орган, последиците не са нищожност на заключителния акт, а евентуално унищожаемост при засягане на съдържанието му от това нарушение на административнопроизводствените правила. Дори да са правилни констатациите на съда за пропуск на новоопределения възложител на ревизията да се запознае с материалите от ревизионната преписка, то е мислимо засягането на съдържанието на крайния акт от нарушаването на принципа за обективност по чл. 3 ДОПК, който е с характер на съществено административнопроизводствено правило. Нарушаването на това правило би довело до унищожаемост, а не до нищожност. Дали органите по приходите са установили действителните факти и то след оценка на предвидени в кодекса доказателствени средства е относимо към законосъобразността на акта, с който решават по същество отнесения пред тях въпрос. Административният съд не е изпълнил заявеното в мотивите на обжалваното решение намерение да постигне пълнота на изложението, като изложи съображения за съществуването на установените с РА публични задължения. Тази "пълнота" е била и недължима, тъй като разпоредената от некомпетентен орган правна промяна не се осъществява. А и първоинстанционното решение не съдържа констатации за фактите, релевантни за спора, основана на оценка на доказателствените източници по делото - арг. чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съдебният акт не обективира познавателната дейност на съда довела до обобщените и абстрактни фактически изводи, с които са привързани правните за отсъствие на спорните задължения. Мотивирайки извод за нищожност на оспорения ревизионен акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Ограничаването на обсега на съдебния контрол е в противоречие с процесуалните правила. Това опущение се преодолява по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяна на първоинстанционния съдебен акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане на делото преценката за законосъобразност на РА следва да се извърши в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. По искането за присъждане на разноски ще се произнесе първоинстанционния съд - чл. 226, ал. 3 от АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение