Решение № 12516 от 10.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9099/2012 г.

Решение № 12516 от 10.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9099/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Метимпекс" ЕООД, гр. П., чрез законния си представител Р. А., против решение № 1191/18.05.2012 г. на Административен съд гр. П. /АС/, постановено по адм. д. № 2624 по описа за 2011 г., в частта в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 241101858/30.06.2011 г., издаден от Й. Т. на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден в обжалваната част с Решение № 878/15.09.2011 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. П.. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, необосновано и постановено при съществени нарушения на процесуални правила, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените основания, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част и по същество, отменен РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. П., чрез процесуалния си представител юрк. Стоянова в писмени бележки, излага доводи за правилност на решението в обжалваната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 241101858/30.06.2011 г. издаден от Й. Т. на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., в потвърдената с Решение № 878/15.09.2011 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. П. част, с която на "Метимпекс" ЕООД за данъчни периоди м. юни, юли, септември, октомври и ноември 2008 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 256 049,38 лева. С постановеното решение АС е отменил процесния РА, в частта, с която на "Метим - Пекс" ЕООД, за данъчен периоди м. юни 2008 г. е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 10 634,88 лева и в частта, с която за данъчен период месец юли 2008 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 4 419,59 лева, ведно с лихви за забава, като в останалата част жалбата е отхвърлена. Предмет на настоящото производство е решението в частта, с която е отхвърлена жалбата, като в останалата част, поради липса на касационна жалба е влязло в законна сила. На първо място за да постанови обжалваното решение съдът е приел, че обжалвания РА е издаден въз основа на надлежно възложена ревизия в хода на която не са допуснати нарушения на съдопроизводствените правила визирани в ДОПК. По същество на спора, съдът е приел, че на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "ВТПГ - Матенпром" ЕООД, за данъчни периоди м. юни, юли, септември, октомври и ноември 2008 г., с предмет на доставка арматурна стомана и пер. профили. В хода на ревизията от жалбоподателя и при извършена насрещна проверка на доставчика са представени приемно-предавателни протоколи и стокови разписки към тях, за доставката на посочените в същите документи количества арм. стомана, както и два броя кантарни бележки. От доставчика са представени заверени копия на издадените от предходните доставчици фактури, както и протоколи и стокови-разписки към тях, хронологични описи по месеци и счетоводни сметки. От приложената справка за стоковия поток са установени предходни доставчици: "Метал Импорт" ЕООД гр. В., "Метал Импорт М" ЕООД гр. В., "Асима" ООД, внос по митнически декларации от Турция. Обсъдени са представените в тази насока доказателства и е прието, че в приемо-предавателните протоколи липсват реквизити, като не са представени доказателства за транспортирането на стоките. Обсъдени са резултатите от извършени насрещни проверки на превозвачите по процесните доставки - "Естела" ЕООД, "Династи" ЕООД и ЕТ "Грети Транс Т. Д. 627" с посочени дестинации, като е прието, че към фактурите за превоз не са представени товарителници, пътни листове или други документи, съдържащи информация за номера на превозното средство и имената на шофьора/ите осъществили транспорта на стоките, поради което както от съда така и от органа по приходите е прието, че така представените фактури за транспорт не доказват реалното му осъществяване. На следващо място е прието, че представените стокови разписки относно приемането и предаването на стоките между страните по процесните доставки не съдържат реквизитите на първичен счетоводен документ посочени в чл. 7, ал. 1 от ЗСч. - липсват номер, адрес и ЕИК на предприятието издател и получател, имена на физическите лица представляващи двете дружества, а в някои случаи и подпис на страните. В представените кантарни бележки липсва номер, единична цена на стоката, както и подпис и трите имена на лицата. Обсъдена от съда е извършена на доставчика ревизия по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК във връзка с установена липса на оригинали на документи, от които са представени само копия, като с РА е отказан данъчен кредит, включително по издадените от "Метал импорт" ЕООД и "Метал импорт М" ЕООД фактури. Подробно съдът е обсъдил извършените насрещни проверки на посочените от дружеството доставчик спедитори и предходните доставчици на жалбоподателя. Обсъдено е заключението на ССЕ, като представените с молба от 23.01.2012 г. фактури издадени от "Валбо" ЕООД, гр. Л. за извършен транспорт, от ЕТ "П. П. М." ведно с две товарителници и получател "Метимпекс" ЕООД за осъществена транспортна услуга и от ЕТ "М. И." и получател "ВТПГ Матенпром", които са обсъдени в заключението на вещото лице, съдът е приел, че са новопредставени писмени доказателства и оспорени относно достоверността на тяхната дата на съставяне от процесуалния представител на органа по приходите, поради което не са кредитирани. При така установеното съдът е приел, че не е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6, респ. чл. 9 от ЗДДС въпреки, че е изпълнено условието на чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактура/ от страна на прекия доставчик "ВТПГ Матенпром" ЕООД, който е издал същите, отразил ги е в дневника за продажби и справката-декларация, като не се спори, че е и начислил данъка по смисъла на чл. 86 ЗДДС. До този извод съдът е достигнал като е приел, че липсват убедителни доказателства за произхода на стоките /с оглед издадения на доставчика PA, с който на последния е отказано право на данъчен кредит по фактурите издадени от предходни спрямо процесните фактури доставчици - "Метал Импорт" ЕООД и "Метал Импорт - М" ЕООД/, както и такива за транспорта и предаването им от доставчика. Не са налице предпоставките на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, доколкото липсват доказателства за прехвърляне собствеността върху стоките от прекия доставчик на жалбоподателя, тъй като се касае за родово определени вещи /арм. стомана/, като съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето на същите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В процесния случай и с оглед твърдението на жалбоподателя и доставчика и установените в хода на ревизията място на дейност на двете дружества /В. Търново и П./, за да се приеме за установена реалността на всяка от доставките следва да се установи транспортирането на стоките по всяка от фактурите от доставчика до жалбоподателя. В тази насока съдът е приел, че стокови разписки и приемно-предавателни протоколи, сами по себе си не могат да обосноват извод за осъществен транспорт на фактурираните количества стоки, като други годни доказателства /товарителници, фактури от транспортни фирми, пътни листове и т. н./ относно транспорта не са представени. В този смисъл липсват и доказателства, че именно на посочените в приемно-предавателните документи /стокови разписки и приемно-предавателни протоколи/ дати, съобразно правилото на чл. 24, ал. 2 ЗЗД е прехвърлена и собствеността върху стоките. Предвид общото правило на чл. 170, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 от ДР ДОПК, съдът е приел, че жалбоподателят, следва да докаже по пътя на пълното доказване, че са налице законоустановените предпоставки на чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Решението е неправилно. На първо място няма спор относно наличието на предпоставките на чл. 71, ал. 1 от ЗДДС. Основният спорен момент е факта на реално осъществяване на процесните доставки на стоки, поради частична липса на доказателства за осъществен транспорт и издаден РА на прекия доставчик, с която е отказано право на данъчен кредит по доставки на стоките, които са предмет на настоящото производство. От заключението на вещото лице, прието без оспорване от страните в хода на съдебното обжалване се установява, че след проверка в счетоводството на доставчика "ВТПГ Матенпром" ЕООД вещото лице е взело предвид оборотните ведомости за процесните месеци и годишната оборотна ведомост за 2008 г., годишния финансов отчет за 2008 г., фактурите, издадени на "ВТПГ Матенпром" ЕООД от предходните доставчици, ведно с приемо-предавателни протоколи към тях и стокови разписки, кантарни бележки, складова ведомост по артикули за 2008 г. от сметка 302 "материали" и справка за стоковия поток и фактури за транспорт. В приложение № 1 към заключението в табличен вид вещото лице е отразило към всяка от процесните фактури: налице ли е плащане, приемо-предавателен протокол, стокова разписка, посочен превозвач в стоковата разписка, кантарна бележка, товарителница и фактура от превозвача към доставчика за извършен транспорт. От анализа на приложение 1 се установява, че към всяка от процесните фактури е налице приемо-предавателен протокол и стокова разписка, съответстващи на датата на издаване на фактурата. За четири от процесните 23 броя фактури не е посочен превозвач в стоковата разписка, а в останалите стокови разписки са посочени превозвачите /рег. номер на товарния автомобил, транспортирал стоките, име на превозвача - лист 3, стр. втора, последен ред от заключението/. За по-голяма част от доставките липсват кантарни бележки, товарителници и фактури от превозвача. Безспорно от заключението на вещото лице е установен факта, че процесното количество стока е било заприходено в счетоводството на доставчика по дебита на сметка 302 "материали", като плащанията във връзка с получените стоки са отразени по кредита на сметка 503. При продажбата стоките са изписани от доставчика по кредита на материална сметка 302, а прихода по кредита на сметка 702 "приходи от продажби на стоки". От обясненията на законния представител на доставчика /л. 1476, т. 6/, се установява, че дейностите по товарене и разтоварване са извършвани от работници на дружеството, при използване на наличните на производствената площадка електротелферни кранове. Процесните стоки според обясненията са предавани на купувача на неговата производствена площадка в гр. П., за което са съставени приемо-предавателни протоколи. При наличието на тези доказателства и данни от счетоводството на доставчика неправилно съдът е приел, че не е установен факта на реално прехвърляне на собствеността на върху стоките, поради липса на доказателства за транспорт. Към всяка от процесните фактури е налице приемо-предавателен протокол и стокова разписка, поради което следва да се приеме, че стоките са индивидуализирани и предадени, съответно приети. С. се индивидуализират и предават именно чрез приемо-предавателни протоколи и стокови разписки, а не чрез доказан транспорт на същите, поради което е основателен довода в тази насока в касационната жалба. Както беше посочено по-горе в мотивите, установено е, че за четири от процесните 23 броя фактури не е посочен превозвач в стоковата разписка, а в останалите стокови разписки са посочени превозвачите /рег. номер на товарния автомобил, транспортирал стоките, име на превозвача/, поради което е установено и транспортирането на стоките. На следващо място единствено факта за липса на транспортни разходи за част от процесните доставки, както е приемал ВАС в своята практика не обосновава извода за липса на реалност на доставката. В тази насока следва да се има предвид и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-80/11, а именно липса на притежавано от доставчика подходящо за доставката на стоките транспортно средство и отчетни документи за платена за превоза им цена /т. 19 от решението/, СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В тази насока извършената ревизия по чл. 122 от ДОПК на прекия доставчик, дерегистрацията му по ЗДДС и отказаното право на данъчен кредит по доставките от предходни доставчици по веригата е ирелевантно, тъй като така както е приел съдът в частта на продажбите липсва корекция на данъка и на следващо място РА не е влязъл в сила. Както в хода на ревизията, така и при административното и съдебно обжалване от органа по приходите не е твърдяно и доказано, че ДЗЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. Съгласно т. 61 от посоченото по-горе решение на СЕС "данъчната администрация не може по принцип да изисква ДЗЛ, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателя на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качество на ДЗЛ, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задължението си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна притежава документи в това отношение". В конкретния случай за разлика от фактите по д. С-80/11 г., процесните стоки са били заприходени в счетоводството на доставчика по дебита на сметка 302 "материали" и дружеството е разполагало със складова база. В т. 65 от решението е прието, че " ... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане -данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху ДЗЛ. Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че " ... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". С оглед на изложеното и като е приел, че липсват убедителни доказателства за извършения транспорт на процесните стоки, поради непредставянето им или на някои реквизити в част от представените, както и че липсват доказателства за произход на стоките, поради отказано право на данъчен кредит на прекия доставчик по предходни доставки, АС е постановил неправилно решение, поради което и предвид приетото в цитираното Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., настоящият състав намира, че решението следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в обжалваната му част. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, ответника следва да заплети направени по делото разноски в размер на 10 500 лева, от които 10000 лева уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение и 500 лева възнаграждение на вещо лице. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК