Решение № 11182 от 22.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8741/2010 г.

Решение № 11182 от 22.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8741/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Надя Димитрова Лозанова, в качеството й на изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна, заповед № ЗЦУ-537 от 4.05.2010 г. на изп. директор на НАП, срещу решение № 1003 от 15.05.2010 г. по адм. дело № 2494 по описа за 2009 г. на административния съд - Варна, в частта, с която по жалба на "МН-Русе Шипинг" ООД е отменен РА № 180900288 от 26.06.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Русе, потвърден с решение № 462 от 20.08.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна относно отказано право на данъчен кредит общо в размер на 26 900.00 лв. и начислената лихва за забава, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по три броя фактури, издадени от "Арго 2002" ЕООД и установеното задължение за корпоративен данък по ЗКПО за отчетната 2007 г. за сумата над 13 418.00 лв. до 27 168.38 лв. и е начислена лихва. С решението приходната администрация е осъдена да заплати и сумата 109.00 лв., съдебни разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочената част, като се твърди, че са допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на решение по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски според изхода от спора. Ответната страна по касационната жалба - "МН-Русе Шипинг" ООД не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Варна е бил РА № 180900288 от 26.06.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Русе, потвърден с решение № 462 от 20.08.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС за ревизиран период 1.01.2007 г. -31.12.2007 г., както и по прилагането на ЗКПО за същата отчетна 2007 г. С него са определени задължения за ДДС в размер на 84 700.00 лв. и за лихва в размер на 14 171.53 лв., и за корпоративен данък в размер на 27 168.38 лв. и за лихва в размер на 4 963.12 лв. По административен ред актът е потвърден, като по съдебен ред жалбата е уважена частично, съответно е прието, че обжалвания РА е незаконосъобразен в частта относно отказаното право на данъчен кредит общо в размер на 26 900.00 лв. и начислената лихва за забава, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по три броя фактури, издадени от "Арго 2002" ЕООД и установеното задължение за корпоративен данък по ЗКПО за отчетната 2007 г. за сумата над 13 418.00 лв. и начислените лихви. В мотивите на обжалваното съдебно решение е обсъдена фактическата страна по спора и конкретно по повод установеното в хода на административното производство, а именно, че "Арго 2002" ЕООД е издал фактури на ревизираното дружествo. Те са фактури под № 240 от 29.06.2007 г., под № 295 от 30.07.2007 г. и под № 396 от 30.09.2007 г. с предмет на доставките "услуга-реклама по договор". Фактурите са осчетоводени при ревизираното лица, а при доставчика са отразени в дневниците за продажбите. Същият е дерегистриран по инициатива на административния орган по реда на ЗДДС. Извършени са две посещения на адреса за кореспонденция, като са съставени протоколи от 8.04.2009 г. и от 16.04.2009 г. Не е открит представител на дружеството или упълномощено лице, на което да бъде връчено ИПДПОЗЛ. Изготвено е съобщение по реда на чл. 32 от ДОПК, както и по пощата с обратна разписка, върната с отбелязване, че пратката не е потърсена. Не са представени документи и доказателства относно реалността на процесните доставки. На ревизираното лице също е връчено ИПДПОЗЛ, като са представени процесните фактури, придружени с фискални бонове, без тази под № 240 от 29.06.2007 г., четири броя договори между него, като възложител и прекия доставчик, като изпълнител, с констативни протоколи към всеки договор. Предметът на договора е изработка и поставяне на рекламни пана с посочени обекти на територията на гр. Варна. Уговорени са периодите, в които рекламните пана е следвало да бъдат изложени. При анализа на тези доказателства органът по приходите е приел, че прекият доставчик не е представил доказателства, че стопанисва местата, на които е договорено поставянето на рекламни пана, с оглед съдържанието на договорите. Не са представени доказателства относно наличие на необходимите ресурси за извършване на рекламните услуги, собствени или наети. Не е посочен и доказан начина, по който е било констатирано изпълнението, лице или лица, които са установили изпълнението, времето за това, адресите, на които е осъществявано приемането. Освен данни за размера на паната, няма такива относно материала за изработка. Прието е, че не е представена документация, от която да е видно, че доставчикът притежава изключителни права за поставяне на рекламни билбордове върху общински терен (изготвяне на проект, кореспонденция с община Варна, получаване на разрешение за монтаж), които биха доказали извършването на доставките. Направен е извод, че няма доказателства за реално извършени доставки по чл. 9 от ЗДДС, съответно за възникнало данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, като на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не следва да се признае правото на данъчен кредит, понеже данъкът е начислен без основание. Установено е също, че ревизираното дружество е отразило през 2007 г. разходи за външни услуги в размер на 271 500.00 лв. по фактурите, издадени от "Арго 2002" ЕООД. След като не се констатира реалността на доставките, за които те са издадени, органът по приходите е приел, че е нарушен принципът на "документалната обоснованост", поради което е налице и основанието по чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, разходите по посочените фактури да не бъдат признати за данъчни цели. Счетоводният финансов резултат е преобразуван в посока увеличаване със сумата 271 500.00 лв., на основание чл. 22 и чл. 23 от ЗКПО, във връзка с чл. 26, т. 1 и т. 2 и чл. 10, ал. 1 и ал. 4, чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Определено е задължение за данък печалба в размер на 303 235.42 лв. и данък за довнасяне в размер на 27 168.38 лв. В хода на съдебното обжалване са представени от доставчика договори за наем с трети лица за отдаване на рекламна площ в посочени конкретни заведения в гр. Варна, валутни бюра и павилион в гр. Варна. Те са сключени на 19.12.2006 г. с "Континентал М" ЕООД и "Форс 98" ЕООД. Представени са договори за отдаване под наем на недвижим имот с наематели тези дружество. Представени са протоколи за извършване на монтаж на материали на ревизираното дружество от 1.06.2007 г. и от 1.08.2007 г. Представен е и РА, съставен на прекия доставчик, която ревизия обхваща и процесните данъчни периоди м. 06., м. 07., м. 09. и м. 11.2007 г., както и СД и дневници за продажби за тези периоди. От тях се установява, че по процесните фактури не са установени основания за корекция на извършените доставки и начисления данък. По делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза, която е извършила проверка в счетоводството на доставчика. Установява се, че всички фактури, освен № 416 от 30.11.2007 г., са включени в дневниците за продажби за съответния данъчен период, изпълнени са изискванията на чл. 82 и чл. 86 от ЗДДС. Установено е също, че не са отчетени разходи за персонал и осигуровки, но е осчетоводена външна услуга по повод изработка на рекламни пана в размер на 300.00 лв. за изработване на 40 рекламни пана. Констатирано е, че няма осчетоводяване на разходи за наем на рекламни площи, като в баланса на дружеството не се водят собствени такива за извършване на фактурираните на жалбоподателя услуги. При тази фактическа страна по спора съдът е направил извод за частична незаконосъобразност на РА, като е анализирал чл. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, според която разпоредба, когато стоките и услугите се използват за целите на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице му е доставил или предстои да му достави. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по закона за получени стоки или услуги по облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, арг. от чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. На датата на възникване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение на регистрираното лице да го начисли. Данъчното събитие възниква на датата, на която собственото на стоката е прехвърлена или услугата е извършена, с оглед на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. За да възникне правото на данъчен кредит следва да е осъществена реална доставка на услуга, която изпълнява критериите на чл. 9 от ЗДДС. По повод отказа на правото на данъчен кредит по фактура № 416 от 30.11.2007 г., респ. по повод преценката му за законосъобразност на РА в тази му част, съдът кредитира заключението по съдебно-счетоводната експертиза. Според нея не се установяват в счетоводството на доставчика осчетоводявани разходи за персонал и осигуровки, констатира се извършване на външна услуга по повод изработка на рекламни пана за 40 броя, 15 от които за ревизираното лице като според договорите са изработка, те са общо 47 броя рекламни пана. Няма осчетоводени разходи за наем на рекламни площи, такива не се водят като собствени в счетоводството на доставчика. Представените договори и констативни протоколи са частни документи, които не обвързват съда с формална доказателствена сила. При липса на данни за кадрова и ресурсна обезпеченост за извършване на услугата, както и при липса на данни доставката да е извършена от подизпълнител, съдържанието на тези документи не следва да се кредитира според него. Съдът не е направил такива изводи по повод процесните три доставки по фактури под № 240 от 29.06.2007 г., под № 295 от 30.07.2007 г. и под № 396 от 30.09.2007 г. с предмет на доставките "услуга-реклама по договор". За да приема, че обжалваният РА е незаконосъобразен по повод отказаното право на данъчен кредит по тях, той се позовава единствено на представения РА № 030800460 от 12.06.2008 г., съставен на прекия доставчик за ревизиран период 1.04.-31.12.2007 г. Според този акт не са установени основания за корекция на извършените облагаеми доставки и начисленият данък. Съгласно чл. 86 от ЗДДС е прието, че начисленият от лицето данък е във връзка с доставки е изискуем от него, понеже е посочен в данъчен документ по чл. 112 от ЗДДС. Процесните фактури са включени в дневника за продажбите и в справките-декларации за процесните данъчни периоди. Според съда този РА е от съществено значение при преценка на процесния РА. Признаването на доставката за реално извършена от доставчика, съответно непризнаването на правото на данъчен кредит при жалбоподателя би означавало нарушаване на основен принцип, този на законността, прогласен в чл. 2, ал. 1 от ДОПК. Същият въвежда задължение на органа по приходите да прилага законите точно и еднакво спрямо всички лица. В случая е нарушен този принцип, а също така според съда, ако се откаже претендираното право, би се стигнало до двукратно облагане с ДДС за една и съща доставка. С оглед характера на данъка като многофазен и кумулативен, а и извън логиката е да се признае начисления данък на доставчика, а да се откаже данъчният кредит на получателя. Не следва да се преследва целта да се осигури плащане на ДДС и от страна на получателя по същата доставка, понеже задълженията за ДДС вече са отчетени, а в случая и установени без да бъде извършена корекция при проведена данъчна ревизия. В случая са налице условията на чл. 71 от ЗДДС, понеже ревизираното лице притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС. Според съда, за жалбоподателя са налице формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по трите процесни доставки, за които са издадени посочените фактури. По повод прилагането на ЗКПО за отчетната 2007 г. и с оглед направената преценка за реалност на три от обсъжданите четири доставки, съдът е приел, че издадените фактури отразяват вярно документираните стопански операции. Също би се нарушил принципът на законността, ако се приеме, че същите тези документи са издадени в нарушение на принципа на документалната обоснованост. Увеличаването на финансовия резултат на ревизираното дружество с отразените разходи по тези фактури е необосновано, съответно РА в тази му част също е незаконосъобразен и следва да се отмени. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в посочената му част е неправилно постановено. Съдът неправилно е преценил конкретната фактическа обстановка по спора и събраните по делото доказателства. Това се отнася преди всичко до представения РА, съставен на прекия доставчик. В това ревизионно производство е осъществявана проверка на доставчиците на прекия доставчик, т. е. ревизия в качеството му на получател по доставки от тях. В същото е осъществявана проверка и по повод доставките, по които той е изпълнител, т. е. доставчик, какъвто е и по процесните доставки. Действително не е извършвана корекция във връзка с тях, като е проверявано начисляването на данъка при него, факт, който в настоящото производство е безспорен, още повече че чл. 85 от ЗДДС, предвижда, че данъкът е изискуем от всяко лице, което го посочи в данъчен документ. Това негово задължение, което произтича от закона по силата на чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е независимо, несвързано с факта дали доставката е реализирана или ще се реализира. Следователно само ревизионния акт, съставен на прекия доставчик, дори за същите данъчни периоди, не може да обоснове извод за реалност на доставките при събрани други доказателства, а именно конкретно обсъдените по-горе, както и заключението по съдебно-счетоводната експертиза, чрез които по безспорен начин се установява, че липсва реално изпълнение по тях. Настоящият съдебен състав е категоричен в тази си преценка и по други дела с подобна фактическа обстановка, а именно представяне на РА на пряк доставчик, при нереалност на доставката, видно от установената негова съдебна практика. Констатациите на такъв РА не доказват реалност на доставките. Както беше посочено, не са представени доказателства за извършване на процесните услуги, а именно кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчика. От експертизата се установява, че не са отчетени разходи за персонал и осигуровки, няма отчетени разходи за наем за рекламни площи, като няма и надлежно отчетени разходи за тяхното извършване от него. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти - конкретно СС-18 "Приходи, т. 7.02., във връзка с т. 5.01., б."а". След като има издадени фактури това означава, че следва да има отчетени разходи по изпълнението на услугите, предмет на доставките, за които са съставени. Тези съображения рефлектират и върху извода на съда относно прилагането на ЗКПО за отчетната 2007 г., като с оглед на тях следва да се приеме, че е нарушен принципът на документалната обоснованост. Съгласно чл. 26 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са свързани с дейността, както и тези които не са документално обосновани по смисъла на закона. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първични счетоводни документи по смисъла на Зсч, които отразяват вярно стопанска операция. Поради това следва да се приеме, че правилно на посоченото правно основание, органът по приходите е увеличил финансовия резултат на ревизираното дружество, съответно е доначислил корпоративен данък и лихва за забава в посочените размери. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски общо за двете инстанции в тази част на спора в размер на 1 403.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1, изречение трето от ДОПК. Решението в останалата, неоспорена по касационен ред част, включително и в частта относно присъдените на приходната администрация разноски в размер на 1 875.00 лв. е влязло в сила Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение