Решение № 7023 от 19.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6260/2010 г.

Решение № 7023 от 19.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 6260/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от зам. директор на дирекция "ОУИ"-Пловдив срещу решение № 360 от 11.03.2010 г., постановено по адм. д. № 2357/08 г. по описа на Административния съд гр. Пловдив в частта му, с която е отменен РА№ 160801102/11.09.2008 г., потвърден с решение № 803/14.11.2008 г. на директор на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната му част е неправилно и се иска отмяната му. Релевираните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част, отхвърляне на жалбата срещу РА в частта, в която е отменен с първоинстанционното решение и присъждане на разноски. Ответникът в касационното производство - "Бултел" ООД, гр. Пловдив чрез процесуалния си представител оспорва жалбата по съображения, подробно изложени в писмена защита. Иска се потвърждаване на решението в обжалваната му част. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Според прокурора, първоинстанционният съд не е обсъдил експертното заключение заедно с всички доказателства и всички доводи на касационния жалбоподател. Не са обсъдени писмените и гласни доказателства относно това, че голяма част от лицата не са работили при доставчика, а част от тях са работи по втори и трети трудови договори в други дружества. Според прокурора съдът е следвало да даде указания по реда на чл. 171, ал. 2 от АПК относно необходимостта от графологична експертиза. Становището на прокурора е, че в обжалваната му част решението е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане . Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от легитимирана страна в рамките на 14 дневния срок за касационно обжалване. Досежно основателността й съдът приема следното: С решението си първоинстанционният съд е отменил обжалвания пред него РА относно отказа на органа по приходите да признае правото на данъчен кредит по доставките от "ПИД-ПБ" ЕООД. За да откаже признаване на това право, органът по приходите е достигнал до извода, че по фактурите от този доставчик не са налице реално извършени доставки, поради което е прието, че не са налице предпоставките на чл. 6, чл. 9 и чл. 63 от ЗДДС (отм.). Констатациите, мотивирали този извод са, че фактурите удостоверяват строително-монтажни работи (СМР) по договор. Ревизираният субект е представил договор от 27.02.2004 г. по силата на който възлага на "ПИД - ПД" ЕООД да извърши строително-монтажни работи в областта на телекомуникационното строителство на обектите, поемани от "Бултел" ООД. В резултат на извършени насрещни проверки на физическите лица, фигуриращи във ведомостите на доставчика, органът по приходите е констатирал, че част от тях са декларирали, че не са работили в тази фирма, а друга част не са открити на адресите им, а трети са работили по втори и трети трудов договор. Направен е извод за липса на кадрова обезпеченост при доставчика за извършването на СМР по фактурите. Административният съд, за да отмени РА в тази част е приел, че при съвкупната преценка на събраните по делото доказателства е доказана кадровата обезпеченост на доставчика за изпълнение на фактурираните доставки. Този свой извод съдът е обосновал с установеното от съдебно-икономическата експертиза. По отношение на декларациите от физическите лица, че не са работили в "ПИБ - ПБ" ЕООД съдът не ги е кредитирал, тъй като е приел, че ревизиращите органи не са извършили надлежна проверка на подписите на лицата в съответните ведомости чрез графологична експертиза, поради което не може да се приеме, че само декларациите опровергават съдържанието на тези ведомости. Съдът е посочил, че не следва да се пренебрегва факта, че по-голямата част от физическите лица изобщо не са открити при извършените им насрещни проверки, което не води автоматично до извода, че същите не са работили в "ПИД - ПБ" ЕООД през процесния период. Съдът е приел също така, че по делото са налице преки доказателства за извършените работи, а именно поръчките до "ПИД-ПБ" ЕООД от "Бултел", представени още в хода на ревизията, както и приемо-предавателните протоколи, подписани между същите страни. Съдът е преценил фактурите и договорите с различните възложители, поръчали извършването на процесните СМР, представени от жалбоподателя в хода на съдебното производство съвместно с документите представени от "ПИД - ПБ" ЕООД в хода на ревизията . В резултат на тази преценка съдът е установил идентичност на обектите по договорите, сключени между "Бултел" ООД и възложителите му, и идентичност във вида на договорените от последните и извършени от "ПИД - ПБ" ЕООД строително-монтажни работи. Посочено е също така, че извършените СМР от "ПИД - ПБ" ЕООД съответстват по време на изпълнението, на договорите, сключени от различните възложители и "Бултел" ООД. Съдът е взел предвид също така, че органът по приходите не е оспорил реалното извършване на доставките по тези договори от страна на жалбоподателя. Първоинстанционният съд е направил извод, че след като по фактурите, издадени от "Бултел" ООД на възложителите му относно извършените СМР, органът по приходите не е направил корекции и в този смисъл е признала реалността на доставките, то недопустимо е тази същата администрация в същото ревизионно производство да направи констатации, напълно противоположни на посочените при положение, че се касае за едни и същи СМР, извършени, продадени и приети през едни и същи данъчни периоди. Според съда с отказа на правото на данъчен кредит по същите тези доставки на СМР, които жалбоподателят е получил от "ПИД - ПБ" ЕООД и доначисляване на ДДС спрямо задълженото лице по процесния РА е осъществено на практика двукратно облагане, с което е нарушен механизма на облагане с този данък и целта на закона, който го урежда. За пълнота съдът е посочил, че в действията на доставчика не се констатира, каквато и да било противоправност, тъй като той е представил на ревизиращите органи всички изискани от него документи, от които се установявало изрядност в осчетоводяването на фактурите и начисления в тях ДДС, представени са от дружеството и доказателства за наличието на кадрови потенциал. Съдът е разсъждавал, че дори да е била установена противоправност в поведението на прекия доставчик на жалбоподателя, то това поведение не би могло да се контролира по никакъв начин от жалбоподателя, който не е разполагал със средства да наложи спазване на задълженията от доставчика, поради което жалбоподателят е имал законово легитимно основание да очаква да му бъди разрешено, да се ползва от едно от основните права на системата за облагане с ДДС, като му бъде разрешено да приспадне ДДС, което е заплатил на доставчика. По тези съображения съдът е приел, че правото на данъчен кредит за жалбоподателя е най-малкото легитимно очакване за ефективно възползване от право на собственост, свързано със "собственост" по смисъла на първото изречение на чл. 1 от Протокол № 1 към ЕКПЧ. Върховният административен съд след като обсъди възраженията и доводите на страните и след преглед на събраните по делото доказателства преценява решението на административния съд в обжалваната му част, като необосновано, а оттам и като неправилно. Необоснован и неправилен е решаващият извод на съда, че доставчикът "ПИД - ПБ" ЕООД е разполагал с кадрова обезпеченост за изпълнението на услугите по фактурите. В по-голямата част от процесните фактури, като описание на стопанската операция е записано извършени СМР на обекти ( в различните фактури, обектите са различни), в останалата им част описанието на стопанската операция е авансово плащане по договор за СМР. Характера на фактурираните СМР се установява от общо 12-те писмени поръчки, направени от "Бултел" ООД към "ПИД - ПБ" ЕООД. Видно от тези поръчки е, че в голяма част става въпрос за работи по окабеляване на различни обекти за различни цели. В другата част работите са за изграждане на оповестителни системи за лежащо болни ( за обект МБАЛ д-р Киро Попов-Карлово); СМР по мрежа ниско напрежение ( за обект "Горубсо Кърджали" АД); изграждане на слаботокова мрежа ( за обект Борова гора. - Пирдоп); довършителни работи и пуск на мрежа ниско напрежение ( х-л Янтра- В. Търново); рехабилитация на телефонна инсталация ( ИРГР Константин Малков -Садово и МБАЛ "Св. Мина" ЕООД); изграждане на мрежа ниско напрежение ( обект за семеен отдих - к. к. Пампорово, ЕТ "Агро Аратов"- Велинград и Балнеоложки комплек Хисар). Характерът и същността на поръчаните работи предполага, че лицата, които ще ги извършват разполагат със специална подготовка за работа с електрическо напрежение. От заключението на съдебно-икономическата експертиза, на което се е позовал първоинстанционният съд се установява, че през периода, в който са издадени процесните фактури, на работа при доставчика е имало работници на трудови договори, които обаче в преобладаващата си част са с длъжности - нискоквалифицирани работници в строителството, а малка част са с длъжност ел. монтьор. От събраните гласни доказателства по делото се установява, че само трима от разпитаните свидетели, които са свидетелствали, че са работили във фирмата-доставчик имат специалност ( единият свидетел П. Марков-електромонтьор, другият С. Василев- елтехник и Р. Решетарова). При тези данни по делото не може да се направи обоснован извод, че доставчикът е разполагал с необходимия (както от гледна точка на броя, заети лица, така и от гледна точка на уменията на същите) кадрови потенциал за извършването на фактурираните работи. От друга страна, нито от фактурите, нито от поръчките и приемо-предавателните протоколи става ясен обемът на поръчаните, респективно извършените СМР. От поръчките, направени от "Бултел" ООД към "ПИД - БГ" ЕООД се установява, че става въпрос за СМР на различни обекти, намиращи се в различни населени места, които СМР е следвало да бъдат изпълнени в рамките на един и същ период от време и с близки крайни срокове за изпълнение. Така например, видно от поръчки от 15.03.04 г., 07.04.04 г., 23.04.2004 г. е, че доставчикът "ПИД-БГ" ЕООД е следвало да изпълнява СМР на обекти в Хисар, Пловдив, Кърджали, Карлово, Димитровград с крайни срокове за изпълнение на работите по всички обекти в посочените населени места през м. 05.2004 г. През м. 08.2004 г. доставчикът е следвало да извърши окабеляване на 2 обекта в Пловдив и 1 обект в Кърджали. През м. 07.04 г. доставчикът е следвало да извърши окабеляване на два обекта, единият от които в Пловдив, другият в Кърджали. През м. 03.2005 г. е следвало да се приключи извършването на СМР в Пирдоп, Велико Търново и Садово, всичките, поръчани през м. 02.05 г. Посочените данни предполагат наличието при доставчика на кадрови потенциал в немалък обем, както и възможност, доставчикът да превозва наетите работници от един обект на друг. Тези релевантни за спора обстоятелства са останали недоказани от жалбоподателя. Ревизираният субект не е доказал, че броят на наетите лица при доставчика през процесните периоди е достатъчен за извършването на поръчаните СМР. От представения обобщен амортизационен план на "ПИД - ПБ" ЕООД за 2005 г. не се установява доставчикът да е разполагал с моторни превозни средства, годни за осъществяване на превоз на пътници и товари. В този амортизационен план (стр. 538)е записано "лекотоварен опел", без да става ясно за какъв вид актив точно става дума, дали това е МПС, колко местно и т. н. Не са ангажирани доказателства и да са наемани МПС от доставчика за осъществяване на превоз на работниците от един обект а друг, въпреки че разпитаните по делото свидетели, които са заявили, че са работили във фирмата, са казали, че им е бил осигуряван транспорта. По тези съображения, настоящата съдебна инстанция преценява, че по делото е останало недоказано релевантното за спора обстоятелство, а именно, че доставчикът "ПИД - ПБ" ЕООД към процесните периоди е разполагал с достатъчен кадрови потенциал, в това число и като умения за извършването на поръчаните СМР. Обратният извод, направен от първоинстанционния съд е необоснован, а от там и неправилен. Настоящата съдебна инстанция не може да се съгласи с извода на първоинстанционния съд, че извършените от "ПИД - ПБ" ЕООД съответстват по време на изпълнение на договорите, сключени от "Бултел" ООД с неговите възложители. Изводът на първоинстанционният съд се опровергава от следните обстоятелства. Фактурата, издадена от "Бултел" ООД на УМБАЛ "Св. Георги" ЕАД (стр. 1182) е с дата 25.03.04 г., а поръчката на "Бултел" към "ПИД -ПБ" ЕООД за извършване на СМР на този обект е от 23.04.04 г., т. е когато работите са поръчани те вече са били фактурирани на възложителя като извършени. Поръчката на "Бултел" ООД към "ПИД - ПБ" ЕООД за обект - Балнеоложки комплекс Хисар е от 24.02.05 г. а всички фактури, издадени от "Бултел" към Балнеоложки комплек Хисар са с дати от 2003 и 2004 г. По този начин стоят нещата и с поръчката за обект МБАЛ "Св. Мина". По делото (стр. 1159) се съдържа фактура № 2128 от 07.11.05 г. издадена от "Бултел" на МБАЛ"Св. Мина". Тази фактура е след датата (24.02.05 г.) на поръчката за този обект и след датата ( 09.05.05 г.), посочена в поръчката като краен срок за изпълнението на поръчаните работи. Фактурата обаче е издадена за авансово плащане по договор, което предполага, че изпълнението на договореното към датата на фактурата не е осъществено и предстои. За обект МБАЛ д-р Киро Попов - Карлово, поръчката към "ПИД - ПБ" е направена на 15.03.04 г., изпълнението е прието на 28.04.04 г. (стр. 345), а самият договор, сключен между "Бултел" и възложителя е от 24.06.04 г., т. е. излиза, че подизпълнителят е извършил работите, преди те да бъдат възложени на прекия изпълнител. По аналогичен начин стои въпросът и със СМР за обект МБАЛ д-р Сергей Ростовцев ЕООД, гр. Момчилград, както и СМР относно обект МБАЛ"Св. Екатерина", гр. Димитровград и СМР относно РИОСВ -Пловдив. При тези данни не би могло да се приеме, че сключените договори между "Бултел" ООД и неговите възложители и издадените от "Бултел" ООД фактури на възложителите, доказват по косвен начин изпълнението на СМР от "ПИД - ПБ" ЕООД. Посочените документи са преки доказателства, че работите, възложените на "Бултел" ООД са изпълнени, по което обстоятелство не се и спори, само че това обстоятелство не доказва, че извършените работи обективно са изпълнени и с помощта на предоставени строителни услуги от "ПИД -ПБ" ЕООД. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че жалбоподателят не би могъл да контролира поведението на доставчика си и в този смисъл да търпи неблагоприятни последици за себе си, изразяващи се в отказ да му бъде признато правото на данъчен кредит по доставките. При липса обаче на реални доставки по данъчните фактури, издадени доставчика, каквато се установи в конкретния случай, получателят по фактурите е със съзнанието за обективната ситуация, поради което не следва да има " законово легитимно очакване" за ефективно възползване от правото на приспадане на начисления ДДС по тези фактури. По тези съображения, настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява решението на Административния съд-Пловдив в обжалваната му част като неправилно, поради което то следва да се отмени. Жалбата на "Бултел" ООД срещу РА в частта, в която на дружеството е определен допълнително ДДС във връзка с непризнатото му право на данъчен кредит по фактурите от "ПИД - ПБ" ЕООД е недоказана, а от там и неоснователна, поради което следва да се отхвърли. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция, решението на Административния съд следва да се отмени и в частта, в която Националната агенция по приходите - Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 1 728,70 лв. Вместо това "Бултел" ООД следва да бъде осъден да заплати на касатора юрисконсултско възнаграждение в размер, изчислен съгласно Наредба № 1/04 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху стойността на предмета на касационната жалба. Изчислен по описания начин размерът на юрисконсултското възнаграждение е 1004 лева. Воден от горните съображения, Върховният административен съд