Решение № 16559 от 27.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8485/2011 г.

Решение № 16559 от 27.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8485/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Димитър Балкански, в качеството му на процесуален представител на Владимир Ангелов Кючуков, управител на "Викас" ЕООД, срещу решение № 1043 от 4.05.2011 г. по адм. дело № 2751 по описа за 2010 г. на административния съд - Варна, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 1801000817 от 12.05.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 573 от 26.07.2010 г., поправено с решение № 573-А/29.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна относно отказано право на данъчен кредит, респ. определено задължение за ДДС в общ размер от 354 321.23 лв. и лихва за забава в размер на 53 880.12 лв. за данъчни периоди от м. 10.2008 г. до м. 02.2009 г., включително. Образувано е и по касационна жалба на Светослав Асенов Аврамов, в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, срещу същото съдебно решение под № 1043 от 4.05.2011 г. по адм. дело № 2751 по описа за 2010 г. на административния съд - Варна, в частта, в която е отменен ревизионен акт № 1801000817 от 12.05.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 573 от 26.07.2010 г., поправено с решение № 573-А от 29.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна относно установени задължения за ДДС и лихви за забава за данъчен период м. 10.2008 г. - главница над 70 178.43 лв. и лихва над 12 899.50 лв.; за данъчен период м. 11.2008 г. - главница над 8 823.25 лв. и лихва над 1 506.00 лв.; за данъчен период м. 12.2008 г. - главница над 25 629.85 лв. и лихва над 4 032.62 лв.; за данъчен период м. 01.2009 г. - главница над 183 563.42 лв. и лихва над 26 574.00 лв. и за данъчен период м. 02.2009 г. - главница над 66 126.28 лв. и лихва над 8 868.00 лв. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, в посочените обжалвани части, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваните части и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените доводи, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а разгледана по същество първата касационна жалба е основателна, а втората касационна жалба е неоснователна. Административният съд - Варна е бил сезиран с жалба от "Викас" ЕООД срещу ревизионен акт № 1801000817 от 12.05.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 573 от 26.07.2010 г., поправено с решение № 573-А от 29.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество, като се оспорва РА в частта по повод прилагането на ЗДДС за ревизирани данъчни периоди от 1.10.2008 г. - 28.02.2009 г. С него на ревизирания субект е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 799 332.01 лв. по фактури, издадени от "Метал Импорт - М" ЕООД и "Дели Трейд" ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Конкретно е отказано правото на данъчен кредит в размер на 710 877.11 лв. по 14 броя фактури, издадени от "Метал Импорт - М" ЕООД и в размер на 88 454.90 лв. по 11 броя фактури, издадени от "Дели Трейд" ЕООД. Със същия ревизионен акт е доначислен и данък върху добавената стойност в размер на 1 131 021.89 лв., на основание чл. 82, ал. 1 и чл. 86 от ЗДДС, както и лихва за забава по повод непризнати като вътреобщности доставки тези извършени от ревизираното дружество "Викас" ЕООД с получатели следните фирми: NISTOFOREST S. R. L., AFACERIA IDEALA S. R. L., ANDROX COM S. R. L., CASTAL S. R. L., INTELLIGENT UNIC TEAM S. R. L., LEUL NIC S. R. L., CALIN TRANS S. R. L., PETROTUB S. R. L., UNDREA S. R. L., CENTER CONSTRUCT SOCIETY S. R. L., INITIATIVA S. R. L., INTERNATIONAL COM METAL S. R. L., EURO STRASS S. R. L., ENBUSINESS 2003 S. R. L. Прието е, че не са налице условията за признаването им като такива. В мотивите на обжалваното решение изключително подробно, последователно и точно е изложена и обсъдена фактическата страна по спора. Обсъдени са събраните доказателства в административното производство и ангажираните доказателства, включително съдебно-графологична и съдебно-счетоводна (основна и допълнителна) експертизи, в съдебното производство. Конкретно са анализирани доводите на административния орган, за да не признае претендираното право на данъчен кредит, както и реализирането на доставките като вътреобщостни доставки. Обсъдени са и възраженията на ревизираното и задължено дружество. Направен е извод за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, като съдът се е аргументирал с обсъждане на приложените правни разпоредби, позовал се е на практиката на Върховния административен съд и тази на СЕС. За точност на изложението следва да се отчете, че делото е обемно и фактически усложнено, като съдът е установил правилно фактическата обстановка по него и в тази насока няма касационни възражения. Спорът пред настоящата инстанция като касационна инстанция се свежда само до правилното приложение на правните разпоредби относно материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит и на доставките като вътреобщностни, както и относно правилното прилагане на съдопроизводствените правила от страна на първоинстанционния съд. По първият спорен момент относно отказаното право на данъчен кредит. Административният орган е отказал правото на данъчен кредит в общ размер от 710 877.11 лв. по четиринадесет броя фактури, издадени от "Метал Импорт - м" ЕООД и в размер на 88 454.90 лв. по 11 броя фактури, издадени от "Дейли Трейд" ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел, че прилагането на тази разпоредба изисква неправомерното начисляване на ДДС да е свързано само с пряката доставка, не предпоставя установяването на произход на стоката, както и че непризнаването на правото на данъчен кредит не е в зависимост от действия на доставчика, за които получателят няма как да узнае и няма задължение да знае, респ. да носи отговорност за тях. Също така ирелевантен се явява и фактът на последващо реализиране на стоките, предмет на процесните доставки. Съдът се е позовал както беше посочено на практика на Върховния административен съд, така и на СЕО, сега СЕС. От фактическа страна съдът е приел, че предметът на доставките са родовоопределени вещи, поради което за да бъде преценен правилно правнорелевантния факт на предаването на предмета на същите, съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД е съобразил представените 248 броя стокови разписки за доставка на желязо от страна на двете дружества - преки доставчици. От експерта по съдебно-графологичната експертиза е установено, че 239 броя стокови разписки за подписани от страна на Борис Дойнов, на работа по трудово правоотношение за посочените в акта периоди и при двете дружества. Във връзка с предаването на стоките освен разписките са разпитани и двама свидетели, служители при ревизираното лице, като се установява същата фактическа обстановка констатирана и в ревизионното производство чрез обясненията на двамата управители на същите две дружества. Представени са и кантарни бележки, издадени от "Пристанищен комплекс - Русе" ЕАД и от "Захар Био" АД, които съответстват на стоковите разписки. Счетоводното третиране на фактурите също е установено, включително начисляването на данъка, няма данни за издадени данъчни кредитни известия. Според съда пряко доказателство за осъществяваните доставки са представените в хода на ревизията писмени доказателства и обяснения от страна на превозвачите - "Бон Феро" ЕООД и "Пирамид" ЕООД. Установено е пълно съответствие на данните, отразени в стоковите разписки и кантарните бележки с тези на международните товарителници, пътни листа и тахо шайби. Този факт е установен и от експерта по съдебно-счетоводната експертиза. По делото не е бил спорен фактът на осъществено плащане по доставките, което е изцяло по банков път, както и придобиването и реализацията на процесните стоки, изрично посочено от процесуалния представител на приходната администрация. Не се спори също, че първият пряк доставчик има складово помещение и наети по трудов договор лица. По повод основния спорен момент в тази част на спора по повод предаването на стоките съдът подробно е анализирал характера на стоковите разписки, тяхното оспорване относно автентичността им, и потвърждаване на тази им характеристика от събраните гласни доказателства - разпит на лицата, положили подписите си в тях, както и от изслушаната съдебно-счетоводна експертиза в тази й част. Съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен по изложените съображения, а е законосъобразен в частта по повод доставки, за които не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 78 161.70 лв. - по 1 брой фактура, издадена от "Метал Импорт - М" ЕООД в размер на 22 326.68 лв. и - по 7 броя фактури, издадени от "Дейли Трейд" ЕООД в общ размер от 55 835.02 лв. за данъчни периоди м. 01.2009 г. и м. 02.2009 г. Този извод на съда в тази част на спора се основава на факта, че не се установява предаването на стоките, предмет на тези доставки от двете дружества - преки доставчици, понеже не са подписани от служител на дружествата - доставчици. Касационното възражение на първия касатор е в тази част на съдебното решение и по повод така приетото от съда. Касационните възражения на втория касатор са по повод уважената жалба на ревизираното дружество в тази част на спора по повод признатото право на данъчен кредит за останалите доставки. Настоящият съдебен състав намира, че решението е неправилно в тази му част, респ. първата касационна жалба е основателна, а втората - неоснователна. Доколкото всички изложени съображения на съда по повод преценката на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и на нейното прилагане се основават на константната вече практика на Върховния административен съд, включително и на настоящия съдебен състав, се явява безпредметно излагане на аргументи в тяхна подкрепа. Спорният момент е този относно предаването на стоките и цененето на представените документи по повод на него, доколкото съдът се позовал на него по повод извода му за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част, а не както твърди първият касатор за въвеждане на ново фактическо основание като касационно възражение. Действително, както първият касатор е посочил, административният орган сам е приел, че процесните стокови разписки са събрани в хода на административното производство, че са налични и архивирани при ревизираното лице, както и че има и кантарни бележки на негово име, като датите на същите съвпадат с датите на представените от името на транспортните фирми CMR и вписаните в тях товарни превозни средства. След като стоковите разписки не са били оспорени по реда на чл. 193 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК, и при тези фактически констатации в ревизионния акт, съдът неправилно не е ценил посочените доказателства във връзка с един брой фактура, издадена от "Метал Импорт - М" ЕООД и седем броя фактури, издадени от "Дейли Трейд" ЕООД като годни писмени доказателства. Същите представляват частни писмени свидетелстващи документи, които имат формална доказателствена сила, като материалната им доказателствена сила се преценява съобразно останалите данни по делото. При така изложеното по-горе относно установеното от фактическа страна по факта на предаване на стоките, следва да се приеме, че е осъществено прехвърлянето на правото на собственост и по отношение на посочената спорна част от тях. Обжалваното решение в тази част на спора следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна трябва да се постанови решение по съществото му. По втория спорен момент относно допълнително определеното задължение за данък върху добавената стойност, поради непризнаване на вътреобщностните доставки, осъществени от "Викас" ЕООД като такива и начислената лихва за забава. Административният орган е доначислен и данък върху добавената стойност в размер на 1 131 021.89 лв., на основание чл. 82, ал. 1 и чл. 86 от ЗДДС, както и лихва за забава по повод непризнати като вътреобщности доставки тези извършени от ревизираното дружество "Викас" ЕООД с получатели следните фирми: NISTOFOREST S. R. L., AFACERIA IDEALA S. R. L., ANDROX COM S. R. L., CASTAL S. R. L., INTELLIGENT UNIC TEAM S. R. L., LEUL NIC S. R. L., CALIN TRANS S. R. L., PETROTUB S. R. L., UNDREA S. R. L., CENTER CONSTRUCT SOCIETY S. R. L., INITIATIVA S. R. L., INTERNATIONAL COM METAL S. R. L., EURO STRASS S. R. L., ENBUSINESS 2003 S. R. L. Прието е, че не са налице условията за признаването им като такива. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е частично незаконосъобразен, като е законосъобразен в частта относно допълнително определения данък в размер на 277 483.94 лв. и съответната на тази сума лихва. Според него посочените румънски фирми са получатели по процесните доставки, като са регистрирани по ЗДДС лица, съгласно представена подробна справка. По отношение на тях се установяват предвидените в чл. 7, ал. 1 от ЗДДС предпоставки и в частност ревизираното дружество разполага с транспортни документи - CMR и отговаря на изискванията на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. Също така съдът е приел, че недекларирането на ВОП, както и ненамирането на получателя на адреса му не е формално основание, за да не се признае вътреобщностната доставка като такава. Според съда по делото е установено фактическото напускане на стоките на територията на РБългария и преминаването им на територията на РРумъния, което се явява определящ правен факт при преценка на характера на доставките като вътреобщностни доставки. Така след като в Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (ратифицирана с Указ № 1143 от ДС от 29.07.1977 г., ДВ, бр. 61/1977 г., в сила от 18.01.1978 г.), в ЗДДС и ППЗДДС не се съдържа изискване за посочване на точното място и адрес на разтоварване на стоките на територията на другата държава, както и за посочване на имената на представителите на фирмите - получатели в кл. 24 от съответното CMR, то позоваването конкретно на тези обстоятелства не следва да бъде самоцелно. Ако се приемат тези доводи, ще се наруши принципа на неутралитет и на териториалност, при който ДДС ще се поеме от крайния потребител. Конкретно се установява, че е налице пълно припокриване на данните от CMR-а с данните от кантарните бележки и фактурите, което се установява от експерта по съдебно-счетоводната експертиза, като е направено и плащане по тях. Съдът се е позовал и на справка на Националната агенция "Пътна инфраструктура" по отношение на някои от доставките, като е направил извод, че извършените насрещни проверки по линия на международния обмен на информацията следва да се обсъждат заедно с всички останали доказателства по делото, съгласно чл. 41, т. 1 - т. 4 от Регламент № 1798 на ЕС. Съдът се е позовал на практиката на СЕО и конкретно на решението му от 27.09.2007 г. по дело С-409/04 (Teleos). Конкретно съдът е счел, че по отношение на получателите NISTOFOREST S. R. L. за 3 броя фактура; ANDROX COM S. R. L. за 13 броя фактура; CASTAL S. R. L. за 29 броя фактури; LEUL NIC S. R. L. за 2 броя фактури; CALIN TRANS S. R. L. за 5 броя фактури; PETROTUB S. R. L. за 59 броя фактури; CENTER CONSTRUCT SOCIETY S. R. L. за 7 броя фактури; INITIATIVA S. R. L. за 92 броя фактури и INTERNATIONAL COM METAL S. R. L. за 35 броя фактури не се явяват доказани като вътреобщности доставките по отношение на тях. Както беше посочено по-горе при формиране на извода си за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, съответно и за законосъобразността на същия, което последно обстоятелство е предмет на първата касационна жалба, административният съд подробно е обсъдил решение от 27.09.2007 г. по дело С-409/04 (Teleos) на Съдът на ЕО. Според това решение Член 28а, § 3, първа алинея и чл. 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 г., като се вземе предвид терминът "изпратен (и)", употребен в тези две разпоредби, следва да се тълкуват в смисъл, че вътреобщностното придобиване на стока е осъществено и освобождаването на вътреобщностната доставка става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката. Според съда не се явява доказано това последно обстоятелство, а именно, че за посочените доставчици по посочените фактури не е установена фактическото напускане на територията на РБългария. Във връзка с този спорен момент съдът е обсъдил и Наредбата за условията и реда за събиране на таксите за ползване на пътната инфраструктура, за изминатото разстояние, за ползването на отделните съоръжения по републиканските пътища и за специално ползване на републиканските пътища или част от тях. Приел, че административният орган неправилно не е кредитирал и игнорирал представената от националната агенция "Пътна инфраструктура" информация. Така на практика съдът се е аргументирал с последната по повод този спорен факт. Това е и основният спорен момент от фактическа страна, преценяван с оглед на събраните писмени доказателства, включително и справката от посочената агенция. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в посочената част е неправилно постановено. Както беше посочено по-горе изложените съображения относно характеристиката на вътреобщностната доставка и начинът на доказването й съобразно правилата за това уредени в ЗДДС и ППЗДДС, изложени в мотивите на съдебното решение са правилни и като такива се възприемат от настоящата съдебен състав. Същият счита, че следва да бъде извършено позоваване на посоченото решение по дело С-409/04 (Teleos) и в частта по повод декларирането на процесните доставки от страна на фирмите - получатели, а именно, че обстоятелството, че получателят на доставката е представил пред данъчните органи на държавата-членка по местоназначението декларация относно вътреобщностното придобиване като разглежданата в главното производство, може да представлява допълнително доказателство, целящо да установи, че стоките действително са напуснали територията на държавата-членка на доставката, но не представлява решаващо доказателство с оглед на освобождаването от ДДС на дадена вътреобщностна доставка. Така при съобразяване и с този факт, констатиран по делото, основната преценка се свежда до тази относно фактическото напускане на територията на РБългария на посочената част от процесните стоки. Във връзка с този спорен момент съдът след направен извод, че приходната администрация е игнорирала информацията от посочената агенция, се е позовал изключително само на представената справка по повод фактическото напускане на територията на страната. Това е и основното касационно възражение на първия касатор. Първоинстанционният съд се е позовал на чл. 4, ал. 2, т. 2, както и на чл. 9, ал. 2 от цит. наредба относно заплащането на такси, когато се използват републиканските пътища, както и че това могат да направят на съответния граничен пропускателен пункт. От друга страна е извършено от него позоваване и на ноторно известния факт, че районът на КПП - "Дунав мост" се намира в пределите на гр. Русе и при влизането в града не се ползва пътната инфраструктура на републиканската пътна мрежа, поради което не се дължат винетни такси. Така според него само в случай, че превозното средство има намерение да напусне територията на гр. Русе, съответно е влязло от друго КПП, същото следва да заплати винетна такса при "вход", доколкото в тези случаи неминуемо ще ползва услугите на пътната инфраструктура на републиканската пътна мрежа. Съгласно чл. 45 от същата наредба пътно превозно средство има право да преминава по съоръженията само срещу заплащане на такса за ползване на същото, като заплащането се извършва на КПП преди или след преминаване на съображението, като се издава платежен документ и обичайно таксата се заплаща при изход. Именно на това обстоятелство и при тези съображения съдът е счел, че за част от доставките това не се установява. Защитната теза на касатора се основава на непълната справка, предоставена от агенцията "Пътна инфраструктура", като това твърдение съответства на установеното от експерта по съдебно-счетоводната експертиза, а именно, че в ревизионното производство административният орган е изискал информация за 143 превозни средства, а за останалите 23 такива до общо 166 броя камиони такава не е изискана. От тук е извел първия си аргумент в нейна подкрепа. Позовава се също и на заключението на експерта, че получената от страна на агенцията справка съдържа информация за 132 броя камиона, като за 11 броя камиони няма отговор. С посочените камиони, за които няма отговор са осъществени 12 курса според данните от CMR-а, като за част от тях е признат характерът на доставките като вътреобщностни. Тези съображения на касатора следва да бъдат споделени само по отношение непълнотата на информацията от агенцията, като това е и във връзка с представените по реда на чл. 219, ал. 1 от АПК писмени доказателства пред касационната инстанция. По същество това е и основното касационно възражение на втория касатор относно оценяването на тези доказателства. По повод на отправено запитване до агенцията е представен официален отговор, че в автоматизираната й система се регистрират само тези пътни превозни средства, които са заплатили дължимите пътни и винетни такси по Тарифа за таксите, а не всички пътни превозни средства, които са преминали през ГКПП. При това положение, след като по делото са представени CMR-а, които не са оспорени и с оглед на останалите доказателства по делото следва да се приеме, че процесните доставки са вътреобщностни доставки, поради което неправилно е доначислен ДДС. По останалите материалноправни предпоставки по делото не е имало спор, а по повод възражението на втория касатор за нереалност на тези доставки следва да се имат предвид изложените по-горе изводи от първоинстанционния съд и настоящия съдебен състав. Обжалваното решение в тази част е неправилно, поради което трябва да се отмени и следва да се постанови решение по съществото му, понеже спорът е изяснен от фактическа страна. При този изход от спора на първия касатор следва да се присъдят съдебни разноски за първата съдебна инстанция в размер на 22 913.00 лв., за настоящата инстанция в размер на 21 800.00 лв. или общо в размер на 44 713.00 лв., съгласно представения списък за съдебни разноски. По повод размера на адвокатското възнаграждение няма направено възражение за прекомерност. При този изход от спора на втория касатор не се следват съдебни разноски. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,