Решение № 1708 от 20.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 12029/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Фиксит България ЕООД срещу решение 1187/09.10.2024 г. на Административен съд София област /АССо/ по адм.д. 1122 по описа за 2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22002221006380-091-001/25.08.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Правните му доводи са за несъответствие на мотивите на съдебния акт с изискванията за съдържание по чл. 172а, ал. 2 АПК, което е засегнало правото му на справедлив съдебен процес. Оспорва изводите на съда за валидност на РА. Сочи опущения на съда в преценката на доказателствените средства. Настоява, че са установени предпоставките за признаване на претендираното данъчно предимство, включително осъществяването на доставките от конкретните доставчици. Иска отмяна на решението и на РА или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССО ревизионен акт са установени в тежест на Фиксит България ЕООД допълнителни задължения за ДС за внасяне в размер 77 910.38 лева и за лихви за забава в размер 22 537.50 лева. Източник на публичните задължения е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ резултати по ЗДДС в данъчни периоди от м. 02.2019 г. до м. 04.2020 г. и от м. 08.2020 г. до м. 10.2020 г. Основание за корекцията е отказът на администрацията да признае упражненото в този данъчен период право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 78 191.31 лева по фактури, издадени от 9 доставчика, с посочен предмет на доставките различни видове СМР и свързани с тях авансови плащания. Отречено осъществяването на доставките на услуги за СМР от издателите на данъчните документи. Прието е, че не са осъществени предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. За един от доставчиците, чиято регистрация за целите на ДДС е прекратена към момента на издаване на фактурите правото на приспадане е отречено на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като данъкът бил начислен неправомерно. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите във формата за действителност и без при издаването му да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Позовал се е на заключение на експертиза за констатация, че актовете на органите по приходите от извънсъдебната фаза на производството са подписани с валидни КЕП. Значителна част от мотивите на съдебния акт възсъздават юрисдикционния акт на решаващия орган, постановен при оспорването на РА по административен ред и заключението на комплексната счетоводно-икономическа и съдебно-техническа експертиза /СИСТЕ/. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на осъществяването на доставките, като доказването на доставката на услуга предполагало установяване на извършването ѝ от сочения във фактурата доставчик. Наличието на кадрови ресурс и на материална и техническа обезпеченост не били част от пораждащия правото на приспадане фактически състав, но имали значение при преценката за реалността на доставките. Такова значение е отредено и на непредставянето от доставчиците на доказателства за взетите счетоводни операции във връзка с доставките. Това препятствало проследяването на стокови потоци и контролът за изпълнение на задълженията им по ЗДДС. Доставчиците не ангажирали доказателства, че са разполагали с материалите, необходими за влагане в СМР. По критиката на съда към заключението на комплексната експертиза първичните документи могат да бъдат обвързани с приложените към тях протоколи обр. 19 без да установяват извършването на доставките от сочените доставчици. В решението е споделено разбирането на администрацията за спорна автентичност на част от представените от жалбоподателя документи, но не е възприето твърдението на търговеца, че престираното от него към клиентите му е резултат от доставки на услуги от неговите доставчици като подизпълнители. Тези доставчици не били посочени като подизпълнители от дружеството в списък, представляващ приложение към сключено от него с Пепко България ЕООД рамково споразумение за извършване на дейности от 12.12.2018 г. Не било доказано плащането към доставчиците, с изключение на това към Пекуниа ЕООД, но пък плащането към него не доказвало изпълнение на доставките. Пропускът на част от доставчиците да включат някои от фактурите в дневниците си за продажби не потвърждавало извършването на доставките по тези фактури и ощетявало фиска. Съдът е определил като неправомерно начисляването от доставчиците ЗВ лукс 2018 ЕООД и Димтрейд 88 ЕООД на данъка след прекратяването на регистрацията им по ЗДДС. Обобщението на първостепенният съд е, че наличието само на приемо-предавателен протокол и на фактура не поражда правомерното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, ако той не установи осъществяването на доставката. При съобразяване на предмета на доставките съществено било дали доставчиците разполагат с със свои или наети лица. Липсвали доказателства доставчиците на жалбоподателя да разполагат с необходимия кадрови и материален ресурс за изпълнение. От преценката на доказателствата не се установявала доставката на услуги от дружествата-доставчици. Решението е неправилно. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати от първостепенния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила и за пропуск да възприеме основания за нищожност на оспорения индивидуален административен акт. На различни систематични места от мотивите на съдебния акт са посочени становищата на страните (това на ответника от решението му по оспорване на РА често е ползвано като база за надграждане на съдебното решение), установените (а и неустановените) факти и правните изводи (за чието обосноваване е манифестирано намерение да се приложат правилата на доказателствената тежест). Така формално е постигнато съответствие с дължимото съдържание на решението по чл. 172а, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, а това дисквалифицира търсената от касационния жалбоподател привръзка с ограничаването на правото му на справедлив процес по ХОПЕС. Касаторът се е позовал избирателно на заключението на комплексната експертиза за довода си, че не може да се установи дали е валиден подписът на органа по приходите, възложил ревизията. От обстоятелството, че в момент следващ този на подписването на електронния документ, вещото лице не може да провери сертификата от сертифициращия орган, не следва извод за липса на квалифицирано удостоверение за КЕП. Съдът е упражнил контрол за законосъобразност на РА по чл. 160, ал. 2 ДОПК, като е преценил съответствието на акта с изискванията за форма, както и спазването на процесуалните разпоредби при издаването му. Резултатите от тази проверка се съдържат в мотивите на решението. С тях следва да се скрепи правен извод, че КЕП съответстват на изискванията на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване чл. 153 ГПК. При действието на чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на ДЗЛ е да установи несъмнено осъществяването на пораждащия данъчното предимство фактически състав. Това доказване е главно, а не насрещно и следва да е пълно. Дължимо е отграничаването на доказателствената тежест за издателя на утежняващия административен акт за установяване на фактическите основания за издаването му по чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Въведеното с РА твърдение за съществуване на публични задължения /или за по-малък размер на данъка за възстановяване/ е иманентно свързано с правното отричане на заявеното от ДЗЛ данъчно предимство заради ефекта на данъчния кредит върху резултатите по данъчни периоди по ЗДДС /вж. чл. 88 от закона/. Основателни са оплакванията на касатора за допуснати от съда нарушения в процеса на доказване. Познавателната дейност на инстанцията по същество е проведена в противоречие с процесуалните и логическите правила. В нейния обхват не са включени всички събрани по делото доказателства /вж. чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. При действието на чл. 153 ГПК пределите на доказването са ограничени до осъществяването на доставките. Констатациите на съда във връзка с доставките от деветте доставчика не са основани на събраните доказателства. Изцяло от волята на страните по договора зависи удостоверяването на изпълнението /така чл. 77, ал. 1 ЗЗД при изпълнението длъжникът може да поиска от кредитора разписка/. Писмената форма за приемане на изпълнението е за доказване. Ако в данъчния процес подписаните само от представител на получателя документи установяват благоприятния за него факт на осъществяване на доставката, като елемент на пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав, то в частното правоотношение с доставчика удостоверява изпълнението на задължението на насрещната страна /разписка/, а то представлява основание на собствената му престация. Представените от ДЗЛ писмени доказателствени средства са в информационно единство. Договорите за СМР (с доставчиците Ембо строй 2018 ЕООД, Афтър уърк ЕООД, ЗВ лукс ЕООД и Еврогруп 7 ЕООД) създават основание за престацията на доставчика. Протоколите обр. 19 са информационен източник за изпълнението. Обвързаността по предмет на доставката на данъчните документи с отразеното в протоколите и с последващите доставки към клиенти на касатора се установява от заключението на комплексната експертиза. Индиция за изпълнението е фактът на плащането заради генетичната и функционална връзка на насрещните престации при двустранните договори. Плащането за повечето от доставките е установено още в извинсъдебната фаза на производството и не е в обсега на доказването. Неоснователно от органите по приходите са направени изводи във вреда на РЛ от неустановената кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Неправилно и съдът е следвал този подход. Търсенето на съответния ресурс у доставика е за целите на насрещното доказване. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /не се отрича, че услугите са извършени; резултатът им е установен от заключението на съдебната експертиза и не е заявена дължимост на данъка по доставките на РЛ само на основание чл. 85 ЗДДС като издател на данъчния документ/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Изпълнението на доставките не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. В случая са установени подизпълнителите. Те са явни явен, т.е нямат качеството скрита страна, чието участие в сделката да е прикрито от явната страна прекия доставчик, та персоналната симулация да прикрива с измамна цел действителния доставчик. Адресирането на очакване към получателя да търси кадрова и материална обезпеченост нагоре по веригата от доставки всъщност е за probatio diabolica без твърдение за измамливи действия. От публичноправните задължения на доставчика, представляващи елементи на динамичния фактически състав по начисляването на данъка, значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит у получателя има само издаването на данъчния документ (вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 ЗДДС). Неизпълнението на други задължения на доставчика и да засяга фиска е ирелевантно за данъчното предимство на получателя по доставката. С арг. от чл. 37, ал.4 във вр. с ал. 3 и чл. 9, ал. 1 ДОПК пропускът на участник в процеса, който не е страна, да представи поискани от орган по приходите доказателства не е предпоставка за презумпцията, че те не съществуват. Липсата на активност на доставчиците в извънсъдебната фаза на производството да представят поискани доказателства не засяга процесуалното положение на РЛ и убедителността на провежданото от него доказване. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представят данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. Инерция в мисленето е съждението на съда за значението на пропускът на доставчиците да ангажират доказателства, че са разполагали с материалите за влагане в СМР. Доказвания, като вид процесуални действия, участниците в процеса без качеството страна не могат да извършват. Съмненията на администрацията в автентичността на част от представените от РЛ в извънсъдебната фаза на производството документи не са намерили израз в активност на ответника да ги оспори по реда на чл. 193 ГПК. Основаните на наблюдения съмнения в авторството на документа, ако не сочат на външен недостатък по смисъла на чл. 178, ал. 2 ГПК, не засягат доказателствената му сила. Доколкото възникването на правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с пряката доставка, то избрания от страните по последващите доставки способ за удостоверяване на изпълнението /или изискването към подизпълнителите/ не разколебава доказването на фактите от главния предмет. С източник на специални знания е потвърдена връзката по предмет на документираната верига от доставки. Получателят има право на приспадане дори когато доставчикът е данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на ДДС стига фактурите за доставените стоки да съдържат цялата изискуема информация по член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива, и в частност информацията, която е необходима, за да се установи кое е лицето, издало посочените фактури, и какво е естеството на посочените стоки /т. 40 от цитираното решение, но също и соченото там решение на Съда по дело С-324/11, т. 32/. С т. 31 от решението по дело С-324/11 е подчертано значението на декларирането от ДЗЛ кога започва, променя или преустановява дейността си, но независимо от значението на това деклариране за доброто функциониране на системата на ДДС, то не би могло да представлява допълнително изискване за признаване на качеството данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 9, § 1 от Директивата за ДДС. Затова и въведеното с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС допълнително изискване за регистрация по ЗДДС на доставчика противоречи на правото на Съюза. Неправомерно с РА е отказано данъчно предимство в полза на Фиксит България ЕООД и са коригирани резултатите му по ЗДДС за данъчни периоди от м. 02.2019 г. до м. 04.2020 г. и от м. 08.2020 г. до м. 10.2020 г. Дължима е отмяна на обжалваното съдебно решение и на РА. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в общ размер лева 20 953.36 лева /това е претендираният размер, макар математически изчислени разноските от списъка на по чл. 80 ГПК да са 20 953.60 лева/, от които за първоинстанционното съдебно производство 11 750 лева и за касационното съдебно производството в размер 9 203.60 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение