Решение № 3330 от 19.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9403/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика (ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу Решение 4996 от 21.07.2023 г., постановено по адм.д. 1961 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2023 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) Р-22220320005657-091-001/05.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 792/18.05.2021г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с което се установяват задължения на Онлайн Регистри ЕООД, както следва: ДДС за периода от 22 Април 2020г. до 31.април 2020г. в размер на 1010,67лв. главница и лихва върху тази сума, изчислена към 05.03.2021г. 82,83лв., ДДС за м. май 2020г. в размер на 1816,00лв. главница и лихва върху тази сума, изчислена към 05.03.2021г. 133,18лв., ДДС за м. юни 2020г. в размер на 2448,83лв. главница и лихва върху тази сума, изчислена към 05.03.2021г. 159,19лв., ДДС за м. юли 2020г. в размер на 1705,17лв. главница и лихва върху тази сума, изчислена към 05.03.2021г. 96,16лв. и ДДС за м. август 2020г. в размер на 730,67лв. главница и лихва върху тази сума, изчислена към 05.03.2021г. 34,91лв. или общо задължение за ДДС и лихва 8217,61 лв. Касаторът твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът не е направил преценка и анализ на доказателствата, нито ги е обсъдил и съпоставил с фактите и обстоятелствата, установени в хода на ревизията. Поддържа становище, че дружеството е представило доказателства за размера на реализирания от него облагаем оборот и както в хода на ревизията, така и пред съда не е оспорил вида на доставките по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Излага, че доказателствената тежест дали са сторнирани част от отчетените с фискалното устройство облагаеми доставки е на ревизираното лице, а не както погрешно е възприел административният съд на приходните органи. Наред с това счита, че не са спазени и изискванията за отчитане на сторно операциите при продажби, регламентирани в Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба Н-18/2006 г.). Посочва, че процесните сторно касови бележки не са изготвени в съответствие с изискванията на чл. 36, ал. 1, т. 1-7 от Наредба Н-18/2006 г. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА. Претендира присъждането на сторените разноски за двете съдебни инстанции по представен списък за разноски по чл. 80 от ГПК (л. 25 от делото). Ответникът - Онлайн Регистри ЕООД, в писмен отговор оспорва жалбата като неоснователна и моли решението на административния съд да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22220320005657-091-001/05.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 792/18.05.2021г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с което се установяват задължения на Онлайн Регистри ЕООД, както следва: ДДС за периода от 22 Април 2020г. до 31.април 2020г. в размер на 1010,67лв. главница и лихва върху тази сума, изчислена към 05.03.2021г. 82,83лв., ДДС за м. май 2020г. в размер на 1816,00лв. главница и лихва върху тази сума, изчислена към 05.03.2021г. 133,18лв., ДДС за м. юни 2020г. в размер на 2448,83лв. главница и лихва върху тази сума, изчислена към 05.03.2021г. 159,19лв., ДДС за м. юли 2020г. в размер на 1705,17лв. главница и лихва върху тази сума, изчислена към 05.03.2021г. 96,16лв. и ДДС за м. август 2020г. в размер на 730,67лв. главница и лихва върху тази сума, изчислена към 05.03.2021г. 34,91лв. или общо задължение за ДДС и лихва 8217,61 лв. Производството пред АССГ е образувано, след постановяване на решение 1968 от 22.02.2023 г. по адм. д. 4780/2022 г. по описа на ВАС, Първо отделение, с което е отменено решение 2015 от 25.03.2022 г. по адм. дело 6434/2021 г. по описа на Административен съд София град, първо отделение, 9 състав и делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на същия съд. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма, но при допуснати нарушения на административно-производствените правила и в противоречие с материалния закон. За да отмени РА съдът е приел, че в хода на ревизията е допуснато съществено процесуално нарушение, довело до ограничение на правото на защита на дружеството и до липса на посочване и обосновка за относимите към предмета обстоятелства. Административният съд е изложил, че не са установени и описани относимите обстоятелства, от които следва правото на органите по приходите да приемат за реален оборота по анулираните фактури и сторнираните бележки към тях, съответно да определят датата на която дружеството е следвало да бъде регистрирано по ЗДДС и към правото им да начислят ДДС във връзка с облагаемия оборот. Първоинстанционният съд е констатирал, че в ревизионния доклад, ревизионния акт и решението, с което са потвърдени констатациите му, като основание за определяне на датата на регистрация на дружеството по ДДС се сочи реализиран оборот, отчетен на фискалното устройство до 31.03.2020г. Посочил е, че не са отчетени анулираните фактури и сторнираните плащания, като изобщо не е изследвано за какви сделки са осчетоводени, не са направени проверки има ли реална сделка, съответно, предвид декларираните от лицето данни, налице ли е предоставена услуга, съответно плащане за нея. АССГ се е позовал на тезата на дружеството, което оспорва да е предоставяло услуги по анулираните фактури и сторнирани касови бонове и още в административното производство е обяснило, че се касае за отказани доставки, които реално не са били реализирани. Обяснено е, че фактурата и касовия бон са изпращани на контрагента и едва след приемане на услугата и заплащане на цената е следвало да се реализира доставката. При тези данни административният съд е приел, че задължение на административния орган е да събере необходимите доказателства от клиентите на тези услуги, дали реално са били предоставени такива. В тази връзка е изложил, че при липса на доставка по смисъла на чл. 2 от ЗДДС не се реализира облагаем с ДДС оборот, съответно не са налице основания за начисляване на ДДС. Като допълнение съдът е изложил, че е нарушен и материалния закон, доколкото посочените в оспорените ревизионен акт, доклад и решение обстоятелства не установяват наличие на задължение на лицето по ЗДДС, нито твърдяното от данъчната администрация обстоятелство, че лицето не е подало в срок декларация за регистрация по ЗДДС, предвид достигнат към 31.03.2020г. оборот над 50000лв. Позовал се е на представената от куриерска фирма Спиди информация и е приел, че са налице данни за множество отказани пратки на дружеството в периода до 31.03.2020г., за които се твърди още в ревизионното производство, че са съдържали издадени фактури и касови бонове, които се отнасят за отказани услуги, които не са реализирани и заплатени, съответно които документи са били анулирани и сторнирани. Съдът е констатирал, че изключването на тези документи от облагаемия оборот би довело до различни констатации за датата, на която дружеството е следвало да се регистрира по ЗДДС и че не са налице основанията на закона за начисляване на ДДС, при установените по делото факти. Така мотивиран е отменил РА. Постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно. Съгласно чл. 118, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Получателят е длъжен да получи фискалния или системния бон и да ги съхранява до напускането на обекта. Легалното определение на фискалната касова бележка е дадено в ал. 3 на същия член фискалният и системният бон са хартиени документи, регистриращи продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издадени от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип или от одобрена интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност. В случаите на продажби на стоки или услуги, които се предоставят от автомати на самообслужване с електрическо захранване и които се регистрират и отчитат чрез фискални устройства, вградени в автоматите на самообслужване, с изключение на услуги по обмяна на валута, фискалният бон, регистриращ продажбата, може да се визуализира само на дисплей, без да се издава хартиен документ по ред и начин, определени с наредбата по ал. 4. В случаите на продажби на стоки или услуги чрез електронен магазин фискалният/системният бон, регистриращ продажбата, може да се генерира в електронен вид и автоматично да се предостави на електронен адрес на получателя, без да се издава хартиен документ, по ред и по начин, определени с наредбата по ал. 4. В чл. 118, ал. 4 от ЗДДС е посочено, че условията, редът и начинът за одобряване или отмяна на типа, за въвеждане/извеждане във/от експлоатация, регистрация/дерегистрация, отчитане, съхраняване на документи, издавани от/във връзка с фискално устройство и интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност; сервизното обслужване, експертизите и контролът на фискално устройство и интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, техническите и функционалните изисквания към тях; изискванията, редът и начинът за установяване на дистанционна връзка и подаването на данни към Националната агенция за приходите; издаването на фискални касови бележки от фискално устройство и касови бележки от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност и задължителните реквизити, които трябва да съдържат; видът на подаваните данни, формата и сроковете на подаването им; условията и редът за издаване и за отнемане на разрешения на лицата, които извършват техническо обслужване и ремонт на фискално устройство/интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (ФУ/ИАСУТД); изискванията към софтуера за управление на продажбите в търговските обекти и към производителите, разпространителите и ползвателите на такъв софтуер; изискванията към лицата, извършващи продажби чрез електронен магазин; формата и съдържанието на документите, условията, редът и начинът за издаването им, както и задълженията за предаване на данни при неприсъствено плащане с кредитна или дебитна карта, се определят с наредба на министъра на финансите. Наредбата е Н-18/2006 г. Редът и начинът за извършване на корекция след приключена сметка на клиента /сторно операция/ е регламентиран в чл. 31 от Наредбата. Няма спор между страните досежно размера на реализирания от ревизираното лице оборот по данни от фискалните касови бележки за отделните месечни периоди. Спорът е концентриран около това до колко от месечните обороти следва да се изключат сумите по представените от дружеството пред приходните органи сторно касови бележки и оттам обосновано ли е възприетото от органите по приходите, че за периода от 01.08.2019г. до 31.03.2020г. реализираният от дружеството оборот е в размер на 72 539 лева, предвид което същото е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 07.04.2020г. В хода на ревизията е установено, че не са бали налице условия за издаване на сторно-документи, а издадените такива не притежават задължително определените реквизити, поради което липсва документална обоснованост за намаляване на регистрирания търговски оборот. Наведените от страна на Онлайн Регистри ЕООД и приети от административния съд доводи са неоснователни и не намират подкрепа в закона, доколкото правните норми, регламентиращи тези отношение имат императивен характер и не могат да бъдат тълкувани стеснително или разширително. При наличие на законово установени кумулативни изисквания за притежавани елементи от сторно-документа, отсъствието на такива има за последствие липсата на обвързваща доказателствена сила на документа за извършване на стопанската операция, отразена в него. Още повече, че в хода на производството не са представени доказателства, че фискалното устройство на дружеството не позволява технически да бъдат извършени и регистрирани сторниращи финансови операции. Касационната инстанция намира, че представената от куриерска фирма Спиди информация не доказва изложеното от Онлайн Регистри ЕООД основание за извършване на сторно-операции. Това е така, защото от представената информация не може да се обвържат сторнираните фискални бонове с върнатите пратки. Предоставената информация не дава пълни данни какво е съдържанието на пратката. Налице е единствено посочване, че съдържа документи, но това не доказва, че тези документи са именно твърдените от ревизираното лице фактура и фискален бон. Настоящият състав намира за неоснователно приетото от административния съд, че в хода на ревизията е допуснато съществено процесуално нарушение, довело до ограничение на правото на защита на дружеството и до липса на посочване и обосновка за относимите към предмета обстоятелства. В тази насока трябва да се отбележи, че касаторът претендира наличие на извършени надлежни корекции /сторно операция/, поради което негова е била тежестта да установи, че сторно операциите са извършени така, както са отразени във фискалните касови бележки /сторно/. Целта на корекциите, извършвани със сторно документ, е намаление на оборота, записан във фискалната памет в случай на грешки, връщане или рекламация на стоки, с оглед правилно отчитане на облагаемите продажби на стоки и услуги. Доколкото намаляването на отчетения облагаем оборот е свързано с благоприятни за ревизираното лице изводи по късна регистрация по ЗДДС или за по-нисък размер на задълженията за ДДС, в негова тежест е доказването на възникването на едно от тези три основания връщане, рекламация на стока или грешка, и спазването на нормативноустановените изисквания за извършване на корекция и в конкретния случай за не извършени от него услуги съобразно декларираното в хода на ревизията, а не от трето за дружеството друго лице. В тази връзка съдът е следвало да обсъди доказателствата по делото и приетата съдебно-счетоводна експертиза неоспорена от страните. Видно от заключението на вещото лице (отговор на въпрос 3) за периода 01.08.2019г. 31.03.2020г. облагаемият оборот по данни от ФУ е в размер на 72 539 лева. Вещото лице е констатирало, а в хода на настоящото производство касационната инстанция потвърждава тази му констатация, че в материалите по делото не са налични данни за сторнирани касови бележки за този период и данни за отказани и неизплатени доставки. Изводите на първоинстанционния съд не са в тази насока и съответно първоинстанционното решение е неправилно. По тези съображения и доколкото първоинстанционният съд е достигнал до извод за законосъобразност на РА, обжалваното съдебно решението следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. При този изход на спора, неговото пререшаване и своевременно направените претенции за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на касационния жалбоподател в полза на Национална агенция за приходите следва да се присъдят разноски за водене на делото пред всички съдебни инстанции в общ размер на 2469,58 лв. Същите представляват дължимо юрисконсулстско възнаграждение за първото разглеждане на делото пред АССГ в размер на 669,12 лева (съгласно приложимата редакция изм. и доп. ДВ. бр.68 от 31 Юли 2020г. на чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения) и по 578,24 лева за всяка от следващите инстанции (съгласно чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. в приложимата редакция от изм. - ДВ, бр. 88 от 2022 г.) и внесена държавна такса за разглеждане на делото от касационната инстанция в размер на 65,74 лева, съгласно претендираното в представения списък за разноски по чл. 80 от ГПК, находящ се на л. 25 от делото. С оглед изхода на спора на ответника по касация не се дължат разноски. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение