Решение № 15513 от 12.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10228/2018 г.

Решение № 15513 от 12.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10228/2018 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "Енигма" ЕООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление - гр. С., бул. "Р.", ..№... В, подадена чрез адв. Томова против решение № 1526/28.06.2018 г. на Административен съд - П., XIV състав, постановено по адм. д. № 2157 по описа за 2017 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-16001616006532-091-001/09.05.2017 г., частично потвърден с решение № 405/06.07.2017 г. на директора на Д "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, в частта за допълнително установен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 133624, 22 лв., ведно с начислените лихви. В полза на дирекцията е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 3866, 24 лева. Касаторът твърди, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК вследствие нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила, необоснованост. Счита, че не са налице предпоставките на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, в РД не са описани условията, чието неизпълнение е довело до отклонение в данъчното облагане. Не е конкретизирано кой точно договор е сключен при такива условия. Събрани са счетоводни документи, направен е анализ на пазарната стойност на акциите, изслушано е заключение по ССчЕ, което съдът незаконосъобразно отказал да кредитира. В подкрепа на констатациите от заключението е и финансово - икономическия анализ на О. Димов. Необосновано е увеличен ФР на "Енигма" ЕООД за заплатени разходи за неустойка и наем по данъчни фактури, издадени от "Скорпио Б. А. А. Интернешънъл" Х. К.. Според жалбоподателят прогласяване симулативността и разкриване на прикритата сделка трябва да се извърши в нарочно производство пред гражданския съд, част от контейнерите са закупени и получени от купувача. "Енигма" ЕООД доставя пиротехнически средства в подходящо оборудвани контейнери, като след продажбата на стоките дружеството продава и контейнерите. Поведението на дружеството не е целяло умишлено намаление на ФР. Разходите по фактура № 0000000251/19.12.2014 г., издадена от "А. Г." ЕООД имат за цел да осигурят достъпа до обекта на РЛ. Касаторът моли за уважаване на КЖ и присъждане направените разноски. Ответникът по касация - Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП я е оспорил с доводи, изложени от гл. юрк. Димитрова в писмено становище. Счита, че съдът е анализирал всички събрани доказателства, обсъдил е заключението по ССчЕ и моли за потвърждаване на съдебното решение. Закупени са акции, сключени са договори, платени са средства и са отчетени загуби, без "Енигма" ЕООД да е направило проучване, да е събрало документи и доказателства, които да му послужат за постигане целта на търговската сделка. Не е доказано настъпването на форсмажорни обстоятелства или промяна на пазарните условия за продажба на акциите. Установените по делото обстоятелства не били опровергани в съдебното производство, налице е спор изобщо дали са придобити акции. Договорите не отразяват реалните взаимоотношения между страните. Липсват доказателства защо "Енигма" ЕООД е решило да купи контейнери от Х. К., липсва предмет на договора, дружеството е разполагало с финансови постъпления за да го изпълни. Ответникът моли за оставяне в сила първоинстанционното решение и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на ВАП дава заключение за неоснователност на КЖ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на обжалваното решение и след служебна проверка по чл. 218 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е основателна. Приходните органи са констатирали, че за 2014 г. "Енигма" ЕООД е декларирало загуба във връзка с чието изясняване е депозиран договор от 01.10.2014 г., с който жалборподателят е закупил 35000 бр. акции на приносител с право на глас от капитала на "S. S." Corp. - Р. П.. Акциите са с номинална стойност 100 щ. д., като е представен договор от 01.10.2014 г., сключен между "Енигма" ЕООД - купувач и "Банд он" ЕООД - продавач. Акциите на обща покупна стойност 5200000 лв. са продадени за 4200000 лева. След анализ е прието, че са закупени акции, сключени са договори, платени са парични средства и са отчетени загуби, без жалбоподателят да е направил проучване, без да е събрал документи и доказателства, които да му послужат за постигане целите на търговскта сделка. Формиран е извод, че сделката за покупко - продажба на акции е сключена с цел отклонение от данъчно облагане, защото чрез нея е намален корпоративния данък, който би бил дължим за периода, ако не е била осъществена сделката. На основание чл. 77, ал. 1 вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО е увеличен ФР със сумата от 1000000 лева. Съдът е обсъдил договора от 01.10.2014 г., сключен между "Енигма" ЕООД - продавач и "Каnta corporation" - Панам - купувач, на основание чл. 183 ЗЗД вр. с чл. 185, ал. 1, ТЗ. Страните са се споразумяли продавачът да прехвърли на купувача собствените си 35000 бр. акции от капитала на "S. S." Corp. - Р. П. за сумата от 6200000 лева. Към договора е приложено уведомление от 20.10.2014 г., с което купувачът е уведомил управителят на "Енигма" ЕООД, че тъй като е настъпил срока за плащане по договора и свързаното с него прехвърляне на акции, но не е получено очакваното финансиране, "Каnta corporation" - Панама не е в състояние да направи паричен трансфер към продавача и е принудено да се откаже от договора с "Енигма" ЕООД. Впоследствие с договор от 24.10.2014 г., сключен между жалбоподателя - продавач и "Бойкомерс" ЕООД - купувач се прехвърлят 35000 бр. акции от капитала на "S. S." Corp. - Р. П.. Купувачът се е задължил да заплати цената в размер на 4200000 лева в срок до една година. Във връзка с разплащането е събран договор за цесия от 29.10.2014 г., сключен между "Енигма" ЕООД и "Банд он" ЕООД - цесионер. Погасяване на задължението е до размера на цедираното вземане - 4200000 лева. На основание чл. 99 ЗЗД е изпратено уведомление до "Бойкомерс" ЕООД, касаещо прехвърляне вземането на "Банд он" ЕООД. Загубата от продажбата на акции в размер на 1000000 лева е осчетоводена по сметка 609. Според приходните органи липсват копия на документи за водената кореспонденция, както и дали панамското дружество е действащо. Ревизиращите органи не са кредитирали данните от финансово - счетоводния анализ на панамската фирма и са увеличили на основаение чл. 77, ал. 1 вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО ФР със сумата от 1000000 лева. Съдът е изслушал заключение по ССчЕ, изследвала номиналната и емисионната стойности на акциите. Вещото лице е дало разяснения и в съдебно заседание. Съдът е анализирал разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО съгласно която, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според съда констатациите на органът по приходите са обусловени от редица обстоятелства, като: наличие на множество договори за покупко - продажба на акции, за цесия, сключени в рамките на 20 дни; различни договорености относно неустойката и различия в продажните цени, липсата на доказателства за дейността на панамското дружество; липсата на кореспонденция относно продажбата на акциите, представяне на анализа при повторната ревизия. Счетено е, че липсва надлежно съобщаване на длъжника от страна на цедента. Съдът не е дал вяра на заключението на в. л. Атанасов по ССчЕ, приемайки, че то е изготвено въз основа на предположения. В съдебното решение е обобщено, че сделките са извършени с цел избягване на данъчно облагане. През 2013 г. "Енигма" ЕООД е сключило договор за покупка на контейнери, съдържащ общите условия на сделката. В Анекс № 1/10.07.2013 г. е посочена нейната стойност, както и, че предмет са 106 контейнера на стойност 2830 щатски долара за брой - общо 299980 долара. Доставката е със срок 19.07.2013 г., а срокът за плащане е 19.08.2013 година. В анекса се съдържа клауза, че продавачът има право на неустойка в размер на 20% от дължимата сума, в случай, че бъде прекратен по негова вина. С Анекс № 2/19.07.2013 г. е променен срока за изпълнение - 30.09.2013 г., като е променена и т. 4 относно кумулирането на складовите разходи за наем. С допълнително споразумение от 13.09.2013 г. е прекратено действието на договора за продажба на контейнери, поради виновно неизпълнение на купувача, като в счетоводството на РЛ са отчетени разходи по дебита на с/ка 609 и кредита на с/ка 402/3 - доставчици по аванси в размер на 224055, 06 лв. (неустойка и складови разходи), и 265088, 34 лв. (външни услуги). За причина относно неполучаване на контейнерите, въпреки платения анавс, в известието е отбелязана невъзможността да бъде платена остатъчната сума за покупката на контейнерите. В РД е прието, че "Енигма" ЕООД е отчело разход за неустойка и складови разходи, без да е доказано, че разходите са свързани с осъществяваната през 2014 г. дейност. На основание чл. 77, ал. 1 вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО е увеличен ФР на дружеството за 2014 г. в размер на 489143, 40 лева. Съдът е възприел констатациите от РА за наличието на симулативна сделка, чиято цел е отклонение от данъчно облагане, водещо до приложимост на чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО. Изследвал е взаимоотношенията между "Скорпио Б. А. А. Интернешънъл - Х. К." - продавач, "Енигма" ЕООД - купувач, ведно с анексите, договорите, допълнителните споразумения и международните конвенции във връзка с продажбата на контейнерите. По - конкретно в съдебните мотиви е записано, че липсват данни за преговори, предложения, приемане на оферта, тоест доказателства защо се цели доставка от Х. К., вместо да бъдат потърсени по - благоприятни условия с реализиране на печалба. Договорът от 01.07.2013 г. е квалифициран от съда като нонсенс, поради липсата на предмет, както и, че жалбоподателят умишлено не е защитил интереса си. Според съда има симулативна сделка, целяща отклонение от данъчно облагане. Осчетоводяването на неустойката е направено без доказване, че разходите са свързани с осъществяната през 2014 г. дейност. Неизяснен е останал въпроса, защо сделката е развалена без основание. Обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон. "Енигма" ЕООД е закупило с договор от 01.10.2014 г. 35 000 броя акции, с продавач "Банд он" ЕООД на обща стойност 5200000 лева. На цитираната дата жалбоподателят е сключил нов договор, чрез който продава акциите за сумата 6200000 лева на "Каnta corporation" - Панама. Със сключването на този договор "Енигма" ЕООД се е опитало да реализира печалба в размер на 1000000 лева, но поради неосигуреното финансиране на сделката купувачът се е отказал от нейното изпълнение. На 24.10.2014 г., след като не е могло да продаде акциите с печалба, "Енигма" ЕООД е сключило договор с "Бойкомерс" ЕООД за прехвърляне на акциите на цена от 4200000 лева. "Енигма" ЕООД е придобило парично вземане в размер на 4200000 лева от "Бойкомерс" ЕООД, което след това е цедирало на "Банд он" ЕООД. На основание чл. 99 ЗЗД и договор за цесия от 29.10.2014 г. "Енигма" ЕООД е уведомило "Бойкомерс" ЕООД, че паричното вземане в размер на 4200000 лева е прехвърлено на "Банд он" ЕООД и, че изпълнението е дължимо в полза на новия кредитор. Последният е получил по банков път от жалбоподателя още 1000000 лева, представляващи разликата между покупната и продажната цена на 35000 броя акции, съгласно договора за покупка от 01.10.2014 г. и този за продажба от 24.10.2014 година. Горните покупко - продажби са отразени счетоводно, в резултат на което "Енигма" ЕООД е реализирало загуба в размер на 1000000 лева. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение приема за установено по делото, че договорите за покупко - продажба на акциите и цесията са произвели присъщото им правно действие. Писменото уведомление е до управителя на "Бойкомерс" ЕООД. По делото е изслушано заключение по ССчЕ, изготвено от в. л. Атанасов. Експертът е посочил номиналната, емисионната и балансовата/счетоводната стойност на акциите. Уточнил е, че не се води отчетност и строга регулация на сделките с акции на непублични компании, поради което касационната инстанция счита, че е необоснован мотива на съда за изготвяне заключението на базата на предположения. Според вещото лице покупко - продажбата на ценни книжа преследва постигането на разнообразни цели, отличаващи се за инвеститорите. Причина за това са различната финансова култура, рисков профил, финансови възможности, достъп до информация, времеви хоризонт и много други. Изчислената на база предоставената информация за различни периоди счетоводна стойност е реална, напълно достоверна и съвсем точна. Заключението на в. л. Атанасов е прието без оспорване от страните, като неговите констатации са в съответствие с оценката на акциите, извършена от независимия оценител О. Димов на базата на балансите и ОПР към 2014 година. Възраженията на ответника за липсата на съответното проучване, оферти и промяна на пазарните условия, е неоснователно. Както се посочи по - горе "Енигма" ЕООД е направило опит да продаде с печалба акциите на "Каnta corporation" - Панама, но сделката не е била изпълнена. Твърдението на дружеството, че акциите са продадени на загуба поради понижаване на стойността им на пазарите се подкрепя от данните, съдържащи се във финансово - счетоводния анализ. Вземането на адекватното за ситуацията решение от собственика на акциите във връзка с тяхното притежаване или разпореждане, съгласно констатациите на в. л. Атанасов, е обусловено от различната финансова култура, рисков профил, финансови възможности, достъп до информация и т. н.. Поради тези съображения е неправилен извода на съда, че с продажбата на акциите се е целяло отклонение от данъчно облагане и намаляване на корпоративния данък. Решението в тази част е постановено в противоречие с разпоредбите на чл. 77, ал. 1 вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО и трябва да бъде отменено, след което да се отмени и РА. "Енигма" ЕООД е сключило договор със "Скорпио Б. А. А. Интернешънъл" Л. Х. К. за покупка на 106 броя контейнери. Предметът, цената и неустойката са уточнени в Анекс № 1/10.07.2013 година, а в Анекс № 2/19.07.2013 г. са променени срока и т. 4, касаеща кумулиране на складовите разходи за наем. Въз основа на цитираните документи в счетоводството на жалбоподателя са осчетоводени съответните разходи. Не е спорно по делото, че предметът на дейност на "Енигма" ЕООД е търговия с пиротехника, която с цел сигурност е превозвана в процесните контейнери, които след нейното разтоварване са били продавани на други клиенти, включително на такива в Сърбия, Македония и Гърция. Стоката е поръчвана и закупувана от Китай, като изборът на доставчици от тази страна е обусловен от добрите им търговски взаимоотношения с "Енигма" ЕООД, както и с изгодната цена. В този смисъл не може да бъде споделен аргумента на съда, че РЛ не е защитило собствени си интерес умишлено, както и че е могло да закупи стоките от друг доставчик. Включването на клаузата за неустойка е по съгласие на двете страни и тя касе отговорността за неизпълнение на задължения по договора. По делото са представени справки, в които е налице информация за вида и номерата на контейнерите, чрез които същите са индивидуализирани. Установени са също така датите на които контейнерите са влезли в РБ със стоки, включиткелно случаите на пренасочване към други страни. Част от контейнерите са получени от купувача, който е заплатил аванс по сделката. Купувачът обаче не е могъл да заплати остатъкът от цената за да получи всички контейнери, което е отбелязано в известието до продавача. Констатацията на приходния орган, че "Енигма" ЕООД е разполагало с парични средства не може да бъде преценена еднозначно като възможност за цялостно разплащане по сделката за покупка на контейнерите, тъй като не е съпоставено с другите задължения на РЛ и с поредността на необходимите плащания. Не е конкретизирана и прикритата сделка по твърдяната симулативност. Първоинстанционното решение е постановено в нарушение на чл. 77, ал. 1 вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО и трябва да бъде отменено, след което да се отмени и РА. По отношение непризнатите разходи за външни услуги по фактурата, издадена от "Алкан груп" ЕООД в писменото становище на ответника не се съдържат конкретни възражения. Видно е, че разходите касаят полагане на настилка, осигуряваща достъпа на РЛ до негов обект, поради което първоинстанционното решение е неправилно и в тази негова част. Разноски: С оглед на резултата по делото в полза на "Енигма" ЕООД трябва да бъдат присъдени разноски общо в размер на 9725 лв. за двете инстанции. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение