Решение № 1502 от 11.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9713/2015 г.

Решение № 1502 от 11.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9713/2015 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Делото е във фаза на втора касация. Производството е образувано по касационна жалба на "Фърст Корифи"АД против решение № 4054 от 11.06.2015 г. постановено по адм. д. № 9560/2012 по описа на Административен съд - София-град, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА)№ 2300-900443/23.11.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София-област, офис Елин Пелин, потвърден при условията на чл. 155, ал. 4 от ДОПК. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно, необосновано, постановено в нарушение на процесуалния и материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение и на РА. Претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрк. Кирилов в съдебно заседание, оспорва касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на касационно обжалване е решение № 4054 от 11.06.2015 г. постановено по адм. д. № 9560/2012 по описа на Административен съд - София-град с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 2300-900443/23.11.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София-област, офис Елин Пелин, потвърден при условията на чл. 155, ал. 4 от ДОПК относно определени задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.08.2007 г. до 28.02.2008 г. в общ размер на 878324,20 лв., начислени са лихви за забава в размер на 171587,64 лв. и е определен корпоративен данък за данъчни периоди 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Постановеното съдебно решение при първото разглеждане на делото - решение № 2329/16.05.2011 г., постановено по адм. д. № 5429/2010 г. по описа на Административен съд - София-град, с което жалбата е отхвърлена, е отменено с Решение № 11764/26.09.2012 г. на Върховен административен съд, постановено по адм. д. 9487/2011 г. Дадени са задължителни указания на настоящия състав на съда - за обсъждане на писмени доказателства, събрани по време на данъчната ревизия - представени в папки V и VI - за продажба на стоки от същия род, в папки приложения II, VI, IХ, ХII, ХIII и ХХ, в които се съдържали документи, които при съответния анализ на заключението на вещото лице, което не е оспорено от страните, било възможно да обосноват различни правни изводи. Посочено е, че съдът не е уважил процесуално допустими доказателствени искания. Съдът е върнал делото на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг съдебен състав при спазване на указанията, дадени в отменителното решение. При съобразяване с указанията, дадени в отменителното Решение № 11764/26.09.2012 г. на Върховен административен съд, постановено по адм. д. 9487/2011 г. г., административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в закона форма и при спазване на процесуално-правните изисквания. Първоинстанционният съд е изменил оспорения РА № 2300-900443/23.11.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София област, офис Елин Пелин, в частта за установяване на: Задължение за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 27 367,65 лв. и съответните лихви за задължение за корпоративен данък в размер на 26 557,06 лв. и съответните лихви, Задължение за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 22 127,78 лв. и съответните лихви, на задължение в размер на 19 487,28 лв. и съответните лихви. От анализа на доказателствата по делото е установено от първоинстанционният съд, че разходите по фактурите от "Делта Агро" ЕООД, "Лев Агро" ЕООД, ЕТ "Екатерина Йорданова - МАТ ГЕР" действително касаят доставки, които не са извършени. Не е доказано извършването на услугите, поради факта, че в представените актове за извършени услуги не е конкретизирано мястото на извършването. С РА е увеличен финансовия резултат с отчетните разходи по фактурите от "Делта Агро" ЕООД, "Лев Агро" ЕООД, ЕТ "Екатерина Йорданова - МАТ ГЕР" за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. по съображение, че разходите не са документално обосновани, съгласно чл. 26, т. 2, вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, приложим за 2007 г. и 2008 г. и за 2006 г. по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), вр. с § 1 от ДР т. 34 за легалното определение на понятието - "документална обоснованост" по смисъла на последния закон. По делото няма данни за документална обоснованост на разходите, тъй като процесните доставчици не са конкретизирали мястото на извършване на услугата, не може да се определи количеството на произведената продукция от дружеството, не е била посочена аналитична сметка, водена за определена стока. Така постановеното решение е правилно. Съдът е обсъдил доводите на страните, въз основа на което е направил обосновани фактически и правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Обжалваното решение е мотивирано, постановено е при обсъждане на всички събрани доказателства, поотделно, при преценка на доказателствената им сила и стойност, както и съвкупно. Правилно е разрешен спорният по делото въпрос, въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени доказателства, като не са допуснати нарушения на материалния закон. Правилно е приел първостепенният съд, че само фактурите, издадени от доставчиците "Лев Агро" ЕООД и "Агроекспрес" ЕООД, в които освен авансово плащане по договор е посочен и съответния вид стока, количеството и стойността, отговарят на изискванията за съдържание, съответно на предвиденото по чл. 114 ЗДДС, и поради това само тези фактури съставляват годен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС, въз основа на който е допустимо да бъде упражнено правото на приспадане на данъка. По всички останали фактури, както и в приемо-предавателните протоколи към част тях, не е посочено мястото на доставка - не съдържат поземления имот, на който е извършена услугата, доколкото предвид естеството на услугата - свързани с обработка на земеделска земя, изпълнението винаги следва да се свързано с конкретен имот и поради това следва да бъде определено с конкретно местонахождение като част от доставката. В противен случай изпълнението е невъзможно, сътоветно не е възможно да бъде доказано и отнесено към дейността на получателя по доставката. Освен това фактурите с предмет авансово плащане и аванс по договор, могат да бъдат отнесени към всяка доставка на същата стойност, тъй като не е посочено дори за какъв вид доставки става на въпрос - на стоки или услуги. По тези съображения, фактурите с такъв предмет не съответстват на изискването да бъде посочен вида на стоката или услугата, количество и стойност. Фактурите от доставчиците, съдържащи предмет обозначен "аванс по договор" или авансово плащане, не съдържат данни за облагаема доставка на стока или услуга. Непълнотата на фактурите в частта им за описанието на доставката е пречка да се установи съответствието им с обективни данни за възникнало данъчно събитие и връзката им с облагаема икономическа дейност на жалбоподателя. Извършеното авансово плащане по която и да е фактура не може да съставлява самостоятелно основание за възникване на данъчно събитие, съответно за упражняване на правото на приспадане на данъка, без да се държи сметка дали действително е извършена съответстваща на плащането облагаема доставка. Съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС, респективно ал. 6 в относимата редакция през ревизираните периоди, когато преди да е възникнало данъчно събитие свързано с доставка на стока или услуга, посочено в ал. 2 от същата разпоредба - т. е. преди да е извършена услугата или прехвърлено правото на разпореждане с вещта като собственик, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането. По доставката от "Марси" ЕООД съдът правилно е приел, че доказателства за плащане по тази фактура не са представени и впоследствие, в това число и при изготвянето на последното заключение от вещото лице по изслушаната пред съда съдебно-счетоводна експертиза. Правилно с РА е направен извод, че на основание чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, не може да бъде ползван данъчен кредит, тъй като няма плащане по фактурата, отделно от това не се претендира и извършването на доставка на стока или услуга във връзка с която е издадена тази фактура. С оглед на това не е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 или 9 от ЗДДС, не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 от ЗДДС, с оглед на което не е признато правото на приспадане на данъка по фактура № 0.11/30.04.2008 г. в размер на 700.00 лв. По доставката от ЕТ "Екатерина Йорданова - МАТ ГЕР"по фактура № 0.44/18.10.2007 г. с данъчна основа 7259.28 лв. и ДДС 1451.86 лв. с предмет на доставката "услуги", съдът правилно е приел с оглед становищата на страните, че е издадена за жътва на слънчоглед /1490 дка в с. Василовци/, както изрично е прието в мотивите на РА и се твърди от жалбоподателя. За изпълнението на услугата не са представени доказателства. Само въз основа на фактурата не може да се приеме за доказано изпълнението на услугата, освен това по делото не се доказа, че изпълнението е свързано с конкретен поземлен имот, върху който жалбоподателят има право да извършва жътва на слънчоглед, поради естеството си услугата е свързана винаги с поземлен имот. Идентични изводи съдът формира по представените актове за извършени услуги - МТУ от доставчиците "Лев Агро" ЕООД и Агроекспрес" ЕООД, тъй като в същите или в друг документ, в това число и в договора, не са конкретизирани поземлени имоти и населено място, в които следва да бъдат извършени услугите, т. е. мястото на доставката не е конкретизирано нито в актовете за приемане на услугите, нито в договорите. Във връзка с горното, правилно е прието от първоинстанционния съд, че не са представени доказателства за възникнало данъчно събитие свързано с доставка на стока или услуга, законосъобразно с РА не е признато правото на приспадане на данъка по фактурите от доставчиците "Лев Агро" ЕООД, Агроекспрес" ЕООД, ЕТ "Екатерина Йорданова - МАТ ГЕР"и "Марси" ЕООД. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС изисква доказването на действително извършени доставки на стоки и услуги, по които данъчно задълженото лице е получател. След като придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката (чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 ЗДДС) и получаването на услугата (чл. 9 ЗДДС) са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит, то в тежест на ревизираното дружество е задължението да установи осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 във вр. с чл. 193 ГПК и § 2 ДР ДОПК. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. Правилно съдът не е възприел доводите на касационния жалбоподател. Относно увеличението на начисления ДДС на основание чл. 115, ал. 2 ЗДДС със сумата от 91 105,60 лв. във връзка с анулирана фактура, издадена от жалбоподателя на "Евро стийл М" ЕООД фактура № 0.. 79/14.11.2008 г., първостепенният съд правилно е приел, че изводите на органите по приходите са правилни. Неправилно е издаден Протокол № 002/26.02.2009 г. за анулиране на фактурата, тъй като законодателят изисква съставянето на кредитно известие. След като такова е издадено в съответствие с изискванията на закона и е отразено за месец октомври 2009 г. в отчетните регистри на жалбоподателя, същото следва да бъде ценено за този данъчен период, попадащ извън обхвата на ревизията. Изрично законодателят е предвидил издаването на известие при развалянето на доставката - чл. 115, ал. 1 ЗДДС. Спазването на посоченото изискване е задължително и обусловено със срок от възникването на основанието за издаването му. Относно извършеното увеличение на финансовия резултат правилно първоинстанционният съд по фактите формира извод, че разходите по фактурите от "Делта Агро" ЕООД, "Лев Агро" ЕООД, ЕТ "Екатерина Йорданова - МАТ ГЕР", действително касаят доставки, които не са извършени. Според мотивите на РА, отчетените разходи по фактурите касаят услуги, свързани с обработването на земеделска земя, т. е. които поради естеството си винаги следва да са свързани с конкретен земеделски имот. Не е доказано извършването на услугите поради факта, че в представените актове за извършени услуги не е конкретизирано място на извършването им. Общата преценка на доказателствата не позволява извод за действително извършена доставка на услуги и не могат да бъдат установени обективни факти, свързани с извършването им. С РА е увеличен финансовия резултат с отчетените разходи по фактурите от "Делта Агро" ЕООД, "Лев Агро" ЕООД, ЕТ "Екатерина Йорданова - МАТ ГЕР", за 2006, 2007 и 2008 г., по съображение, че разходите не са документално обосновани, съгласно чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО, приложим за 2007 и 2008 г., и за 2006 г. - по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) вр. § 1 от ДР, т. 34 за легалното определение на понятието "документална обоснованост" по смисъла на последния закон. Тази разпоредба и чл. 10, ал. 1 и 2 ЗКПО изискват документална обоснованост на разходите за признаването им за данъчни цели. Разходът следва да бъде документално обоснован с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, какъвто по принцип съставлява фактурата и формално е налице, но който документ следва вярно да отразява стопанската операция. Последното кумулативно дадено в разпоредбите изискване на първо място означава осъществена стопанска операция за да бъдат отчетени разходи, което изискване в казуса по делото не е налице. Предвид изводите за неустановена реалност на доставките на стоки, решението с което е потвърден РА, с който не са признати за данъчни цели разходите по тези фактури и съответно е увеличен ФР на дружеството, е законосъобразно. Правилно е разпределена доказателствената тежест в процеса. Доказателства оборващи извода на приходните органи, не са представени, поради което следва да се приеме, че решението като обосновано и правилно следва да се потвърди. Относно оплакването, че с изменението на РА, съдът е увеличил задължението на ревизираното дружество, същото е неоснователно. Съдът правилно е приел, незаконосъобразно е извършено увеличението на финансовия резултат за 2007 г. със сумата от 26 405,03 лв. по фактура № 1/23.01.2007 г., издадена от "Камея" ЕООД и без основание е установено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 2 640,50 лв., съответен на това увеличение/10% върху стойността на увеличението/. Във връзка с горното е изменил РА в частта за установени задължения за корпоративен данък за 2007 г. от 22 127,78 лв. и съответните лихви, на 19 487,28 лв. за данъка и съответните на тази главница лихви,, т. е. за 2007 г. корпоративният данък е намален с 2 640,50 лв. Относно извършеното увеличение за 2006 г. по фактури от "Монти М" ЕООД за платен аванс и доплащане за наем - в размер на 8 105,91 лв, представляващи стойността по фактури № 1/06.01.2006 г. и № 6/07.02.2006 г., тъй като е представен договор за наем, същите са и относим разход, свързан с дейността на жалбоподателя конкретно за съхранение на зърно, и документално обоснован по смисъла на § 1, т. 34 от ЗКПО отм. По тези съображения, не е налице хипотезата по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) - за увеличението на финансовия резултат с разходите, които не са документално обосновани. На основание изложеното, първоинстанционният съд е изменил установеното с РА задължение за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 27 367,65 лв и съответните лихви на задължение за корпоративен данък 26 557,06 лв, и съответните лихви, предвид незаконосъобразното увеличение на финансовия резултат със сумата от 8 105,91 лв. - данъчна основа по двете фактури от доставчика "Монти М " ЕООД, и съответстващия на тази сума данък - 810,59 лв. В случая за 2006 г. корпоративният данък е намален със сумата от 810,59 лв. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Разноски: На основание изменението на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 на ДОПК в сила от 01.01.2016 г. и направеното искане от ответника по касация, следва да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение, съобразно материалния интерес, за който жалбата не е уважена на основание чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения- в размер на 12 881 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение,